Авансови плащания и фактура ?

        ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставка на услуга съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването дружество "Х" ЕООД е сключило договор за предоставяне на консултантски услуги, включващи оказване в пълен обем на бизнес консултантски услуги, професионално съдействие при индивидуализиране на партньори за съвместно сътрудничество по реализиране на проекти, финансирани от ЕС. Възложител по договора е италианска фирма, която няма регистрирано представителство в Република България.
През месец декември 2008 г. дружеството е получило авансови плащания във връзка с изпълнение на договора и е издало фактури като нерегистрирано за целите на ДДС лице с предмет на доставката - авансово заплащане за извършване на пазарни проучвания. Дружество "Х" ЕООД е регистрирано по ЗДДС, считано от 15.01.2009 г.
В запитването се поставят следните въпроси:
1. Облагаеми ли са тези доставки или за тях е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС?
2. В случай че доставките са облагаеми по ЗДДС, при окончателното фактуриране дължи ли се данък и за авансовото плащане?
3. Има ли дружеството право на приспадане на данъчен кредит за извършени доставки на консултантски услуги с получател лице от Европейския съюз, което няма място на стопанска дейност на територията на страната? Приложима ли е разпоредбата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС в случая?
С оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн., ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл., изм., ДВ, бр. 106 от 12 декември 2008 г.) и ППЗДДС (обн., ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г., посл., изм., ДВ, бр. 4 от 16.01.2009 г.) по зададените въпроси изразяваме следното становище:
Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС указва, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице по този закон и с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен случаите, в които този закон предвижда друго. В ЗДДС, глава четвърта, са изчерпателно изброени доставките на стоки и услуги, които са освободени. Доставката на "консултантски услуги" не е сред изрично посочените доставки в глава четвърта от закона и следователно същите не представляват освободени такива.
За да се определи в настоящия случай дали тези доставки на консултантски услуги са облагаеми за целите на ЗДДС, следва да се определи мястото на изпълнение с оглед разпоредбите на същия закон.
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.
Същевременно изключенията от основното правило на чл. 21, ал. 1 от закона са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от същия.
Съгласно чл. 21, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова седалище или обект - мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване, ако са налице едновременно следните условия:
1. получателят е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът;
2. доставяните услуги са с предмет, посочен в т. 2 на чл. 21 ал. 3 от същия закон.
Според текста на представения договор дружеството предоставя услуги, които по своето естество могат да се определят като "консултантски услуги" и като такива попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "в" от ЗДДС.
Друго необходимо условие, което следва да е изпълнено, за да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал.3 от закона, е получателят да е лице, установено извън Общността, или данъчно задължено лице, установено в държава членка, различна от държавата, където е установен доставчикът - в случая България, т.е. получателят да не е установен на територията на страната. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС "лице, установено на територията на страната" е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. А по смисъла на т. 10 от същата разпоредба "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

Видно от запитването, получателят на консултантските услуги е данъчно задължено лице от друга държава членка - Италия, което няма регистрирано представителство в Република България, т.е. получателят не е установено на територията на страната лице.
Предвид гореизложеното считаме, че ако е налице реално изпълнение на представения от дружеството договор, в конкретния случай ще е налице доставка с място на изпълнение извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС дружеството като доставчик на тази услуга не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.

Разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС указва, че когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. В случая полученото авансово плащане е свързано с доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната, т.е. с доставка извън обхвата на облагаемите такива по смисъла на закона и цитираната разпоредба е неприложима.Необходимо е да се има предвид, че ако всички условия, посочени в разпоредбата на чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2 от закона, не са налице едновременно, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от същия закон, според която мястото на изпълнение на доставката на услугата е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване, т.е. на територията на България. В този случай доставката на реално изпълнени консултантски услуги ще е облагаема.
Освен това, в случай че консултантската услуга е свързана с недвижим имот, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2, т. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на същата ще е мястото, където се намира недвижимият имот. Нормата на чл. 21, ал. 2, т. 1 от закона е специална и при колизия с други общи или специални норми, касаещи мястото на изпълнение на доставка на услуга, същата ги дерогира.
Разпоредбата на чл. 69, ал. 2 от закона дава право на приспадане на данъчен кредит за получени стоки и услуги, които се използват за осъществяване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява при общите разпоредби на ЗДДС.
Директор на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново: (п)
(не се чете)