Авансови Плащания при Вътреобщностни Доставки на Стоки
Публикувано на: 11.09.2012




По смисъла на Директива 2006/112/ЕО вътреобщностни доставки на стоки – (ВОДС) са доставките на стоки между регистрирани за целите на ДДС лица в две различни държави – членки на ЕС, при което стоките се транспортират от една до друга държава - членка на ЕС. Получателят на стоката в другата европейска държава – членка от своя страна осъществява вътреобщностно придобиване (ВОП). Действащото законодателство във всички европейски страни е приведено в съответствие с Директива 2006/112/ЕО и е единно по отношение на третирането на този вид доставки. Основния принцип на облагане на вътреобщностната търговия със стоки е, че тези доставки са облагаеми в страната на получаване на стоките, т.е. съществува така нареченото обърнато данъчно задължение, при което не доставчикът, а получателят е задължен за начисляване на ДДС върху стойността на доставената стока. За доставчика е налице облагаема доставка с нулева ставка на ДДС, а получателят начислява ДДС по действащата ставка в държавата на пристигане на стоките. Тъй като в проследяването на вътреобщностните доставки участват данъчните администрации на повече от една европейски страни, са създадени допълнителни механизми за проследяване на тези сделки с цел предотвратяване на злоупотреби и опити за заобикаляне на данъчното законодателство. Въведена е системата VIES (Value Added Tax Information Exchange System) за следене и отчитане на всички доставки във вътреобщностната търговия със ставка нула и обърнато данъчно задължение. В този смисъл всеки доставчик, извършил ВОДС и начислил нулева ставка на ДДС на основание чл.53 ал.1 от ЗДДС, подава и VIES декларация, в която декларира стойността на стоките, изпратени за други държави–членки с подробна информация за държавата-членка и ДДС номера на Получателя. Чрез системата на VIES в държавата-членка на получателя се получава информация какъв данък се очаква да декларира получателят при ВОП. Важно е да се знае, че декларираната сума по VIES декларация от доставчика трябва да отговаря на сумата, върху която получателят на стоката си самоначислява ДДС.

С цел опростяване на проследяването на този сложен механизъм за прехвърляне на данъчното задължение от една държава-членка в друга, във всички национални законодателства са залегнали едни и същи основни положения от директивата, свързани с третирането на ВОДС и плащанията по тях. Важен момент е създаденото изключение за третиране на авансовите плащания по ВОДС, според което, за разлика от останалите авансови плащания, тези по ВОДС не водят до изискуемост на данъка. Този извод се налага от следните разпоредби на ЗДДС, регламентиращи понятията данъчно събитие и изискуемост на данъка:

Чл.25 определя кога възниква данъчното събитие и кога настъпва изискуемост на данъка за различните случаи на облагаеми доставки, като в общия случай на продажба на стоки данъчното събитие настъпва с прехвърляне на собствеността и данъкът става изискуем на датата на данъчното събитие. Според чл.51 ал.1 данъчното събитие при ВОДС възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната – т.е пак при прехвърляне на собствеността. Трябва да отбележим, че ако е прехвърлена собствеността върху стоката между две данъчнозадължени лица от различни държави-членки, но тя не се превозва, то в декларацията си по ЗДДС доставчикът трябва да декларира не ВОДС с нулева ставка ДДС, а продажба на стоки с място на изпълнение територията на страната със ставка 20%. За да имаме ВОДС, важно условие освен прехвърлянето на собствеността е превозът на стоката. В общия случай прехвърлянето на собствеността става в началото или в края на превоза на стоката в зависимост от договорените условия на доставка според Инкотермс. Данъкът при ВОДС става изискуем на 15-то число на месеца, следващ месеца на данъчното събитие, или датата на издаване на фактурата (ако тя е издадена преди 15-то число на месеца, следващ месеца на данъчното събитие). За получателя на стоката според чл.63 ал.2 данъчното събитие (ВОП) настъпва при приключване на транспорта на територията на страната, а данъкът става изискуем при получаване на фактурата или най-късно на 15-то число на месеца, следващ месеца на данъчното събитие. Чл.25 ал.7 регламентира общо правило за изискуемост на ДДС при авансови плащания , според което ако преди настъпване на данъчното събитие се извърши цялостно или частично авансово плащане, то данъкът става изискуем преди данъчното събитие, а именно – при получаване на аванса. Същият този член прави изключение за случаите на получено авансово плащане във връзка с ВОДС. Следователно при получаване на аванс, свързан с ВОДС, не настъпва изискуемост на данъка. Данъкът при ВОДС си остава изискуем на датата на издаване на фактурата за доставка, независимо дали по тази ВОДС има или няма аванс, за който е издадена или не е издадена фактура. Изискуемостта на данъка следва данъчното събитие, т.е. превоза на стоката, и наличието на авансово плащане не променя това. Според чл.63 ал.5 получаването на фактура за авансово плащане от получателя при ВОП също не поражда изискуемост на данъка.

Според чл.113 ал.4 в общия случай данъчно задължените лица са длъжни да издадат фактура не по-късно от 5 дни след получаване на авансово плащане, като с ал.5 се създава изключение, според което срокът за издаване на фактура по ВОДС, включително в случаите на авансово плащане, се изравнява със срока за издаване на фактура за самата доставка, а именно – до 15-то число на месеца, следващ месеца на данъчното събитие според чл.51 ал.1. Следователно законът не задължава доставчика да издаде фактура при получаване на авансово плащане във връзка с ВОДС. Въпросът дали да се издаде фактура или не има само практически смисъл и е въпрос на избор. Реализирането на този избор не би трябвало да влияе на коректното отразяване на стопанската операция в дневниците на доставчика и получателя. Според чл. 124 ал.2 регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Веднага след това ал.3 от същия член се пояснява, че издадените данъчни документи във връзка с вътреобщностна доставка, включително за получено плащане, се отразяват в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът за доставката е станал изискуем съгласно чл. 51.

От горните разпоредби следват няколко важни извода, които данъчнозадължените лица трябва да съблюдават в практиката в случаите на авансови плащания по ВОДС:

1.При получен аванс можем да изберем дали да издадем фактура или не;
2.Независимо от това получаването на аванс по ВОДС не води до изискуемост на данъка нито за доставчика, нито за получателя;
3.Независимо от плащането на аванс и от неговото фактуриране той не се отразява в данъчните регистри по ЗДДС на участниците в сделката;
4.Цялата стойност на ВОДС се декларира в дневниците на доставчика и получателя и във VIES декларацията в периода на извършване на реалната доставка/превоза на стоката/.
С други думи, издаването на фактура за получено авансово плащане по ВОДС не само не води до задължение за отразяване на тази фактура в дневник продажби на доставчика – нещо повече – тази фактура не бива да се включва в дневника в периода на издаване. Ако доставчикът включи фактура за аванс по ВОДС в дневника за продажби, той автоматично би създал некоректна VIES декларация за извършен ВОДС към контрагента, от който е получено плащането. Получателят също не бива да отразява по какъвто и да е начин платеният от него аванс в дневниците си по ЗДДС, независимо дали е получил фактура или не. При ВОП също нямаме изискуемост на данъка при плащане на аванс, данъкът е изискуем при настъпване на данъчното събитие, т.е при реалното получаване на стоката. Това означава, че получателят ще бъде задължен да си самоначисли ДДС върху цялата стойност на получената стока в периода на получаването и.

Практически примери:

Нека да предлположим, че доставчикът получава аванс за дадена доставка. Той може да се окаже по-малък или по-голям от реалната стойност на ВОДС, която ще се извърши през следващ данъчен период. Доставчикът може /но не е задължен/ да издаде фактура за аванс, в която не се посочват количествени показатели, а само сумата на аванса. Той би следвало да отрази тази фактура не в периода на издаването, а в този на данъчното събитие. При експедиция доставчикът издава фактура, в която посочва цялото количество и вида на стоките, както и цялата им стойност, от която на отделен ред изважда стойността на платения аванс и посочва остатъка за плащане след изваждането му. Това е валидно, ако стойността на аванса е по-малка от стойността на доставката. Ако експедираната стока е на стойност по-малка от стойността на аванса, препоръчително е да се издаде кредитно известие за цялата сума на аванса, заедно с фактура за точната стойност на стоката. Другият начин е в издадената фактура да се приспадне частта от аванса, равна на стойността на стоката, а за останалата част да се издаде КИ. И в двата случая в дневника за продажби ще бъдат отразени двете фактури – авансовата и за остатъка, или фактура и кредитно известие, така че във VIES декларацията ще бъде декларирана коректно точната стойност на цялата доставка. В същото време при получаване на стоката получателят ще трябва да издаде Протокол за самоначисляване на ДДС с данъчна основа, равна на цялата стойност на стоката, без значение дали е платил аванс през предишен период. Ако фактура за аванса не е издадена, доставчикът отразява в дневник продажби само една фактура – която е издал при натоварване на стоката за цялата стойност, същата ще се декрларира и във VIES декларацията. Дотук са възможни и двата варианта – можем да издадем или да не издадем фактура, без това да попречи на коректното отразяване на сделката.

Не така стои въпросът обаче в случаите на платен аванс за няколко транспортни единици стока, които ще бъдат експедирани през по-дълъг период от време. При експедицията на всяка една от тях ще се отчита част от аванса и последната част остава за последната експедиция. Това е често срещано явление в търговската практика, където авансът служи като гаранция за закупуване на заявена стока през по-дълъг период. В случай, че Купувачът не спази договорените срокове или се откаже от изпълнението на договора, предплатената сума остава като обезщетение в полза на Доставчика. От гледна точка на ЗДДС обаче се сблъскваме с проблема как да се отрази в дневниците издадена фактурата за аванса, чиято стойност трябва да влезе на части в няколко данъчни периода – според транспортирането на съответната част от стоката. В ЗДДС няма създадена подобна възможност за отразяване на един данъчен документ на части в различни данъчни периоди. Възможен вариант е да се издадат няколко фактури, отговарящи на частта от аванса за всяка отделна транспортна единица, които да се отразят в съответния период на данъчното събитие, но в общия случай това е доста трудно приложимо на практика и създава допълнителни усложнения. В такива случаи най-добре е да се възползваме от правото, което дава чл.113 ал.5 и да не издаваме фактура за получения аванс. По този начин ще постигнем яснота в декларирането на доставката, без да нарушаваме изискванията на закона.

В заключение трябва да обърнем внимание, че изключението в чл.25, ал.7 е валидно само за вътреобщностни доставки на СТОКИ, т.е трябва да се има предвид, че при авансово плащане за извършена услуга между регистрирани за целите на ДДС лица в рамките на общността се прилага общото правило, а именно, че плащането на аванс поражда изискуемост на данъка. Следователно за платения аванс по доставка на услуга в рамките на общността следва да се издаде фактура, която да се отрази в дневник продажби в периода на издаване по реда на чл.124 ал.2. Тъй като обърнатото данъчно задължение е валидно и за извършването на услуги между данъчнозадължени лица в рамкита на общността, изискуемостта на данъка засяга и платеца, който в този случай трябва да си самоначисли ДДС с протокол върху стойността на аванса.

чл. 45. (1) Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда.
          (2) (Изм. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 01.01.2012 г.) Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж.

Чл. 21 (4) Мястото на изпълнение при доставка на услуга е:
1. мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот,