Чл. 49. (1) (Доп. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) Работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
(2) Когато работникът или служителят през данъчната година има или е имал трудов договор за допълнителен труд при друг работодател или е имал основно трудово правоотношение при друг работодател, работодателят по ал. 1 включва придобития при другия работодател доход при изчисляване на годишната данъчна основа и определя годишния размер на данъка, ако работникът/служителят му предостави служебна бележка по чл. 45 от другия работодател.

7.1.1. Фундаментална грешка, която е свързана с предходни периоди, се отчита през текущия период чрез увеличаване или намаляване на салдото на неразпределената печалба от минали години.

Третиране по реда на ЗДДС на рекламните услуги и разходите за реклама

Ивайло Кондарев, данъчен консултант

 1. Оказване на рекламни услуги

 1.1. Извършваните от данъчно задължените лица възмездни рекламни услуги, които са с място на изпълнение на територията на България, подлежат на облагане с ДДС. И ако доставчиците имат регистрация по ЗДДС, те трябва да начисляват за услугата данък със ставка от 20 на сто. За такива рекламни услуги се прилагат общите правила на закона относно възникването на данъчното събитие и определянето на данъчната основа.

 По отношение мястото на изпълнение на рекламните услуги единственото особено правило, съдържащо се в закона, е това по чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, буква „б” от ЗДДС. Според него мястото на изпълнение при доставка на рекламна услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато услугата е оказана на данъчно незадължено лице, установено или имащо постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз.
Извън тази разпоредба, за рекламните услуги са приложими общите правила за място на изпълнение, съдържащи се в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС.

 
От казаното можем да заключим, че мястото на изпълнение на рекламните услуги е, както следва:
• когато получателят е данъчно задължено лице – в мястото, където той е установен; а това от своя страна е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или където се намира негов постоянен обект, на който се предоставят услугите;
• когато получателят е данъчно незадължено лице, установено в България или в друга държава членка – мястото, където е установен доставчикът; а това означава мястото на установяване на икономическата му дейност, или на евентуален постоянен обект, от който се предоставят услугите (и който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност);
• когато получателят е данъчно незадължено лице, установено извън Общността – местоизпълнението е там, където получателят е установен, или той има постоянен адрес или обичайно пребиваване (местоживеене).

Така от практическа гледна точка излиза, че ако наше регистрирано по ЗДДС лице извърши възмездна рекламна услуга на лице, установено в България (независимо какъв е неговият статут), услугата подлежи на облагане с ДДС от 20 на сто. Същото се отнася за рекламните услуги, оказвани на данъчно незадължени лица, установени в Общността – за тях българските регистрирани доставчици също дължат 20 на сто наш косвен данък.

 
При положение че получателят е данъчно задължено лице, установено извън България (независимо дали в държава членка или в трета страна), или той е данъчно незадължено лице, установено извън Европейския съюз, услугата ще е с място на изпълнение извън територията на нашата страна. Такава рекламна услуга е необлагаема с български косвен данък и за нея не се начислява ДДС от доставчика. Правно основание за неначисляване на ДДС във фактурата ще се яви нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (при получател данъчно задължено лице) или тази на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, буква „б” от същия закон (при получател данъчно незадължено лице от трета страна).

 В дневника за продажбите данъчните основи на такива рекламни услуги се отразяват в колона 23 „ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС …”. Изключение ще се наблюдава по отношение на услугите, оказани в полза на получател - данъчно задължено лице, установено и регистрирано за целите на ДДС в държава членка; тогава данъчната основа на рекламната услуга се посочва в дневника за продажбите в колона 22 „ДО на доставки на услуги с място на изпълнение на територията на друга държава членка”.

 Тук следва да се има предвид, че хипотетично е възможно българска фирма да оказва рекламна услуга на данъчно задължено лице, установено в държава членка, което обаче няма издаден (от нея) ДДС номер. Ако доставчикът на услугата установи посредством правилата, предвидени за целта в чл. 18, ал. 1, буква „б” от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, че получателят на услугата има статут на данъчно задължено лице (от Общността), то тогава услугата е с място на изпълнение на територията на държавата членка, където е установен нейният получател. Въпреки това данъчната й основа не трябва да се вписва в колона 22 на дневника за продажбите, а в неговата колона 23; защото сумата от колона 22 служи за нуждите на попълване на VIES-декларациите; а в тях не се отразяват доставки, получателят на които няма ДДС номер, издаден от държава членка.


1.2. Когато установена в България фирма (без постоянен обект извън нашата страна), имаща регистрация по ЗДДС, получи рекламна услуга от данъчно задължено лице (юридическо или физическо), което е установено извън България, услугата е с място на изпълнение на територията на страната ни. За нея ще е налице обърнато данъчно задължение, съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и българската фирма ще е длъжна да си самоначисли ДДС с протокол по чл. 117 от закона. Без значение в такива случаи е обстоятелството дали чуждестранният доставчик е установен в друга държава членка или в трета страна; важното е той да е данъчно задължено (не и непременно регистрирано за целите на ДДС) лице.

 
1.3. Накрая ще отбележим, че ако рекламната услуга (с място на изпълнение в България) бъде предоставена безвъзмездно от българско регистрирано лице, тя отново може да бъде облагаема с ДДС от 20 на сто. Това следва от нормата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, според която за възмездна доставка на услуга (съответно – за попадаща в обхвата на ДДС) се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. В такива случаи данъчната основа ще е равна на сумата на преките разходи, направени във връзка с извършването на безвъзмездната (и приравнена на възмездна) услуга.

 

При положение че хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС не е налице, т.е. безвъзмездната услуга не е за личните нужди на получателя, то излиза, че тя ще остане извън предметния обхват на закона и не следва да се облага с ДДС (по арг. от чл. 2, т. 1 от ЗДДС). Подобна теза произтича пряко от разгледаната норма на чл. 9, ал. 3, т. 2 от закона. Смятам обаче, че тя не съответства на чл. 26, ал. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, на която всъщност се основава. Според тази европейска норма като възмездна доставка на услуги се третира безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчно задължено лице за негови лични нужди или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето. Така че според директивата е без значение обстоятелството дали безвъзмездната услуга е за личните нужди на получателя, или не (освен ако той не е самото данъчно задължено лице, оказващо услугата).

 
2. Предоставяне на стоки и услуги с рекламна цел

Освен извършването на рекламни услуги, на регистрираните лица се налага да предоставят (безвъзмездно) стоки и/или услуги с рекламна цел на потенциални клиенти или други лица.

В тази връзка трябва да се имат предвид нормите на чл. 6, ал. 4, т. 2 и чл. 9, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, както и тези на чл. 55 от ППЗДДС.


2.1. Посочените две разпоредби от закона целят да определят случаи, при които безвъзмездното предоставяне на стоки и услуги с рекламна цел не се смята за безвъзмездна доставка, която да е приравнена на възмездна съгласно чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, дори и при производството, вносът или придобиването на тези рекламни стоки и услуги да е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.

Така според чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС не се смята за възмездна доставка безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел, или предоставянето (безвъзмездно) на мостри. Същевременно не се счита за възмездна доставка на услуга безвъзмездно извършване на услуга с незначителна стойност с рекламна цел (чл. 9, ал. 4, т. 4 от ЗДДС). Тези доставки не се смятат за облагаеми с ДДС, т.е. не е налице задължение за начисляване на данък при предоставянето на рекламни материали и услуги с незначителна стойност. Същото важи и за предоставянето на мостри на потенциални купувачи на продукцията на регистрирано по ЗДДС лице.

В тази връзка, с § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятията „стоки с незначителна стойност” и „услуги с незначителна стойност”. За такива се приемат стоките или услугите, чиято пазарна цена е под 30 лв. и доставката им не е част от серия доставки, по които получател е едно и също лице.

 Тук ще отбележим, че упоменатата сума от 30 лв. се отнася до стоките и услугите с незначителна стойност, предоставяни безвъзмездно с рекламна цел, но не важи за мострите – тяхната стойност може да бъде и по-голяма, без това да направи безвъзмездното им предоставяне облагаема доставка.


2.2. От своя страна нормата на чл. 55, ал. 1 от ППЗДДС определя, че регистрираното лице трябва да начислява данък при безвъзмездно предоставяне на стоки и безвъзмездно извършване на услуги с рекламна цел. Логично, няма да е така ако стоките или услугите са с незначителна стойност; тогава, както вече отбелязахме, не е налице доставка съгласно чл. 6, ал. 4, т. 2 или чл. 9, ал. 4, т. 4 от ЗДДС.

Няма как да не обърнем внимание на обстоятелството, че разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ППЗДДС не е съвсем коректна, поне в частта й, отнасяща се до стоките. Защото за да бъде безвъзмездната доставка на една стока приравнена на възмездна и за нея да се дължи ДДС, то трябва при производството, закупуването или вноса на стоката доставчикът да е приспаднал изцяло или частично данъчен кредит – само тогава биха били приложими нормите на чл. 6, ал. 3, т. 1 или 2 от ЗДДС. В противен случай доставката „остава” безвъзмездна, съответно – извън предметния обхват на ДДС, както той е формулиран в чл. 2 от закона.

Казано по друг начин, безвъзмездното предоставяне на стока, независимо дали с рекламна цел, или не, която е на стойност повече от 30 лв., няма да бъде облагаема доставка, ако лицето, което предоставя стоката, не е ползвало право на данъчен кредит за нея. Тази доставка остава извън рамките на независимата икономическа дейност на лицето и без третиране по ЗДДС.
 

2.3. Съществува и още една хипотеза, при която предоставянето на стоки с цел реклама не се явява доставка, подлежаща на облагане с ДДС. И това ще е така дори и стоките да не са с незначителна стойност и за тях лицето, което ги предоставя, да е ползвало данъчен кредит.

Става въпрос за случаи, при които по доставка се предоставя отстъпка в натура. При тях данъчната основа на доставката не включва стойността на стоките или услугите, дадени като отстъпка. Според чл. 18, ал. 2 от ППЗДДС обаче не се счита за предоставена търговска отстъпка или намаление предоставянето на стоки или услуги, които не са свързани с предмета на доставката, по повод на която се предоставят.

Стоките или услугите, които са свързани с предмета на доставката, за целите на ДДС са определени в ал. 3 от чл. 18 на правилника. Сред тях фигурират и тези, които са предназначени за реклама.

 

От казаното следва, че ако по една доставка на услуга, която има стойност от 1000 лв., на клиента се предостави като отстъпка в натура стока от 100 лв., носеща фирмения знак на доставчика и съдържаща негово рекламно послание, тази стока няма да подлежи на облагане с ДДС. За доставката ще бъде начислен ДДС от 200 лв. върху данъчна основа от 1000 лв., а не данък от 220 лв. върху данъчна основа от 1100 лв. Ще е така, независимо че стойността на рекламния материал е повече от 30 лв. и за него доставчикът на услугата е ползвал право на данъчен кредит при придобиването му.

 
3. Право на данъчен кредит за получени рекламни услуги и за разходи за реклама

3.1. Когато става въпрос за право на данъчен кредит за получена рекламна услуга, същото възниква съгласно общите условия на закона, регламентиращи това право. Или за да е налице право на данъчен кредит за услугата, същата трябва да поддържа връзка с осъществявани от лицето облагаеми доставки (или приравнени на такива за целите на данъчния кредит съгласно чл. 69, ал. 2 от ЗДДС). Казано по друг начин, дейността, която се рекламира, трябва да е такава, за която се полага право на данъчен кредит.

При положение че получената рекламна услуга ще бъде ползвана за осъществяване на освободени доставки, правото на данъчен кредит няма да е налице.

3.2. По отношение на правото на данъчен кредит за стоките и услугите с незначителна стойност данъчният закон съдържа специална разпоредба. Независимо че тези стоки и услуги се предоставят безвъзмездно (с рекламна цел) на трети лица, за тях правото на данъчен кредит по правило е налице. Това произтича от нормата на чл. 70, ал. 3, т. 5 от ЗДДС, според която при безвъзмездното предоставяне на стоки или услуги с незначителна стойност с рекламна цел, както и при предоставянето на мостри, правото на данъчен кредит е налице.

 Това право обаче не е с абсолютен характер. Че е така се вижда и от разпоредбата на чл. 63 от ППЗДДС. Според нея регистрираните лица нямат право на приспадане на данъчен кредит за получени стоки и услуги с незначителна стойност, които се предоставят с рекламна цел, когато доставките, които се рекламират, са такива, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит (в общия случай - освободени доставки).


Същевременно с чл. 57, ал. 1 от ППЗДДС е потвърдено, че регистрираните лица имат право на приспадане на данъчен кредит за получени стоки и услуги с незначителна стойност с рекламна цел, когато тези стоки или услуги се използват или ще бъдат използвани за рекламиране на извършвани от лицето доставки, които са облагаеми по смисъла на чл. 69 от ЗДДС.

В случай че получените стоки и услуги с незначителна стойност ще се използват за рекламиране както на извършвани от лицето облагаеми доставки, така и на освободени доставки, лицето ще има право на частичен данъчен кредит за тези стоки и услуги.

Чл. 91. (1) Защитник на обвиняемия може да бъде лице, което упражнява адвокатска професия.

(2) Защитник може да бъде и съпругът, възходящ или низходящ роднина на обвиняемия.