"ИЗМЕНЕНИЯ И ДОПЪЛНЕНИЯ НА ЗАКОНА ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ"
Росен Иванов - директор на дирекция в НАП
Със Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност, обнародван в ДВ бр. 99 от 16 декември 2011 г, в сила от 01.01.2012 г., са направени някои промени по същество, налагащи се от необходимостта от отстраняване на установени несъответствия с Директива на Съвета 2006/112/ ЕО, включително такива, установени при изследване практиката на Съда на ЕО. Налице са и някои изменения, насочени към по-доброто администриране на данъка.
1. С изменението на чл. 27, ал. 1 и 3 от ЗДДС се съобразява българският ЗДДС с чл. 80 от Директива на Съвета 2006/112/ ЕО. Става въпрос за определяне на данъчната основа при доставки на недвижими имоти и сделки между свързани лица. Съгласно изменението на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС особената регулация на данъчната основа, която не може да бъде по-ниска данъчна основа при придобиването, съответно вноса, или от себестойността на стоката, вече ще се прилага само в хипотезите на предоставяне за лични нужди, безвъзмездно прехвърляне и изпращане до друга държава-членка1 (чл. 6, ал. 3 от ЗДДС). По този начин тази особена регулация на данъчната основа отпада за доставките на урегулирани поземлени имоти и нови сгради2. В тези случаи данъчната основа поначало ще се определя по общия ред, т.е при прилагане на чл. 26 от ЗДДС и най-общо тя ще бъде дължимото възнаграждение.
1.1. С изменението на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС отпада общата регулация на данъчната основа при доставките между свързани лица. При старата редакция на разпоредбата при всички доставки между свързани лица данъчната основа следваше да бъде пазарната цена. Тази регулация обаче няма особен смисъл в обичайния случай на облагаеми доставки между данъчно задължени лица, тъй като получателят по доставката има право на данъчен кредит, което от своя страна неутрализира регулацията.
От друга страна практическото прилагане на разпоредбата е поставено под заплаха от спорове върху правилното определяне на пазарната цена, при което е възможно както доначисляване на данък на доставчика, така и отказване правото на данъчен кредит на получателя при положение, че ако липсват някакви особености на самата доставка не е налице ощетяване на фиска. Отклонението от общото положение, че данъчната основа представлява дължимото възнаграждение, при доставките между свързани лица е допустимо съгласно чл. 80 от Директива на Съвета 2006/112/ ЕО само с оглед предотвратяване неплащането и избягването на данъчното облагане3. Именно при съобразяване на това несъответствие между чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в старата й редакция и Общностното право са приети и съответните изменения.
1.2
Съгласно новата редакция на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС регулацията на данъчната основа на доставката чрез определянето й въз основа на пазарната цена ще е допустимо само в случаите, когато определянето на данъчната основа по общия ред води до заплащането на по-малко данък. Посочените в разпоредбата хипотези обхващат случаите, в които чрез манипулиране на дължимото възнаграждение, или иначе казано цената4, се постига избягване на данъчно облагане. Това избягване се постига или чрез занижаване на цената, когато получателят по облагаема иначе доставка, няма право на данъчен кредит по някаква причина, например защото не е данъчно задължено лице, или има право само на частичен данъчен кредит, например защото ще използва предмета на доставката и за освободени доставки (чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС). Другите две хипотези, посочени в чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "б" и "в" се отнасят до манипулиране на знаменателя, съответно числителя на коефициента5 за изчисляване корекции на данъчния кредит по чл. 73 от ЗДДС, така щото доставчикът да увеличи чрез подмяна на действителния коефициент правото си на частичен данъчен кредит в първия случай изкуствено намалявайки обема на освободените доставки, съответно във втория - изкуствено завишавайки обема на облагаемите доставки.
2. С изменениeто на чл. 45, ал. 2 се променя момента, до който учредяването и прехвърляне на право на строеж се смята за освободена доставка, като след изменението това вече е датата на издаването на разрешението за строеж. В стара редакция на разпоредбата тази дата беше завършването на сградата в груб строеж. Целта на изменението очевидно е да ограничи приложното поле на особения режим на освободено прехвърляне на право на строеж с оглед намаляване на възможността за продажба на сгради под формата на съвкупност от прехвърляне на право на строеж и строителна услуга като комбинация от освободена и облагаема доставка. Тази комбинация от своя страна даваше възможност за насочване на по-голямата част от печалбата по сделката към освободената доставка, а именно тази с правото на строеж, като всъщност добавената стойност остане необложена с ДДС въпреки защитната клауза на чл. 45, ал. 2, изречение второ6.
2.1 Идеята на освобождаването на доставките с право на строеж преди построяването на сградата всъщност е да не затруднява обичайното усвояване на земята от нейните собственици чрез учредяване на право на строеж на инвеститор, който обезщетява собствениците с построяването за тях на част от обектите в новата сграда. Тъй като подобна замяна на право на строеж срещу построяване обичайно надхвърля облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, ако всяка доставка с право на строеж би била облагаема, това означава на практика задължителна регистрация на всички собственици на урегулирана земя, въпреки че всъщност голямата част от тях няма да извършват независима икономическа дейност извън самото учредяване на правото на строеж. Именно с оглед избягване на подобна ненужна регистрация е налице освобождаване на доставката с предмет право на строеж до определен момент от строителството. С изместването на този момент на далеч по-ранния етап на издаването на разрешението за строеж едновременно се запазва освобождаването, необходимо за облекчаване на собствениците на земя и силно се ограничава възможността за продажба на обекти от сградата без облагане на добавената стойност, тъй като крайните клиенти се очаква далеч по-рядко да приемат риска от покупка на зелено, ако липсва дори разрешение за строеж на бъдещата сграда, в която всъщност искат да закупят недвижим имот.
3. Изменението на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е по-скоро уточняващо и въвежда яснота относно приложимостта на намалената ставка за хотелско настаняване. В новата редакция на разпоредбата отпада посочването на лицето, което предоставя доставката7, като вместо това се набляга на същността на предоставената услуга, а именно самото настаняване на най-общо казано хотелски начала, без значение качеството на доставчика на услугата по настаняване8.
4. С изменението на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС срокът на изискваното обезпечение в пари, държавни ценни книжа или безусловна и неотменяема банкова гаранция за целите на незабавното възстановяването на данък при наличие на образувано ревизионно производство е променен, като новото изискване е обезпечението да е предоставено за срок не по-кратък шест месеца. Тази промяна е обусловена от измененията в чл. 114 от ДОПК, където е въведен единен срок за извършване на всички ревизионни производства в размер на три месеца с възможност за удължаването му без особени изисквания с още два месеца9.
5. Изменението на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС отстранява допуснат законов пропуск, като въвежда данъчно задължение за данък върху добавената стойност за получените вътреобщностни услуги, когато данъчно задълженото или частично10 данъчно задълженото лице не е изпълнило задължението си за регистрация по чл. 97а от ЗДДС преди извършването на подобни услуги, съответно задълженията си за самоначисляване на данъка. След изменението на разпоредбата за лицата, които не спазили законовите изисквания за регистрация и облагане чрез самоначисляване на така получените услуги от данъчно задължени лица от Общността, възниква данъчно задължение за неначисления и невнесен данък върху между датата, на която е следвало да се регистрират и дата на действителната им регистрация, съответно отпадане на основанието за регистрация.
6. С измененията на чл. 107, ал. 3 от ЗДДС също се отстранява допуснат пропуск в закона изцяло в полза на данъчно задължените лица. Става въпрос за случаите на заличаване на едноличен търговец от търговския регистър. С новата редакция на разпоредбата изрично се уточнява, че в тези случаи лицето остава регистрирано за целите на ЗДДС, ако за извършваната от него независима икономическа дейност11 са налице изискванията за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС или лицето е регистрирано доброволно и минималния срок за такава регистрация по чл. 108, ал. 2 от ЗДДС не е изтекъл към датата на заличаване на търговската регистрация. Ако посочените хипотези не са налице за данъчно задълженото лице възниква право да избере дали да се дерегистрира за целите на ЗДДС или да подаде в 14-дневен срок от вписването на заличаването на търговската регистрация в търговския регистър заявление да остане като доброволно регистрирано по ЗДДС. Естествено, ако подаде такова заявление, за него ще се приложи правилото на чл. 108, ал. 2 от ЗДДС, т.е. налице е минимален срок от две години, през който лицето ще продължи да бъде регистрирано.
7. Изменението на чл. 111, ал. 2, т. 5 от ЗДДС уточнява приложимостта на уредбата на начисляването на данък при дерегистрация и последваща регистрация на данъчно задължените лица, настъпила в един и същ данъчен период. Става въпрос за начисляване на данък върху наличните активи към датата на дерегистрацията. Съгласно ал. 2 на чл. 111, данъчно задължените лица не начисляват на данък на наличните стоки и услуги към датата на дерегистрация, когато последва регистрация за целите на ЗДДС през същия данъчен период. След изменението се уточнява, че това освобождаване от задължението за начисляване на данък се прилага само за стоките и услугите, които са налични и към двете дати – тази на дерегистрация и тази на регистрация.
8. Измененията на чл. 118, ал. 4, чл. 185, ал. 2, и чл. 186, ал. 1, т. 1 от ЗДДС изрично посочват задълженията за съхраняване на документите, издавани при използване и отчитане на фискалните устройства, въвеждането на подобни задължения с Наредба № Н-18 на министъра на финансите за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.
9. С изменението на чл. 125 от ЗДДС и създаването на новата ал. 12 регистрираните по ЗДДС лица вече ще са задължени да подадат всички отчетни документи (справка-декларация и дневници за покупки и продажби), когато в дневника за продажби или дневника за покупки се съдържат повече от пет записа. Разпоредбата очевидно цели да улесни администрирането на данъка и обработката на информацията
10. Изменението на чл. 131, ал. 1, т. 1 от ЗДДС също цели подобряване администрирането на данъка, като променя мястото на внасяне на данъка при особените случаи на начисляване на данък от съдебни изпълнители, публични изпълнители и заложни кредитори. Очевидно с оглед улесняване на тези лица данъкът вече ще се внася в териториалната дирекция на НАП, където те са регистрирани, а не в тази, където е регистриран собственикът на вещта, послужила за обезпечение.
11. С измененията в чл. 136, чл. 137, чл. 138, ал. 1, чл. 139, ал. 1, чл. 140, ал. 1 и 2, чл. 141 и § 1, нова т. 37а и изменението на т. 45 от ЗДДС се въвеждат съществени изменения в режима на облагане на услугите по организиране на най-общо казано пътувания и престой, предоставяни от туроператори, за които е приложим особената правна уредба за облагане на разликата в цените, т.нар. облагане на маржа на цената12. Промените са в две насоки.
11.1 Най-напред следва да се отбележи изменението на определението на получателя на услугата. Съгласно новата т. 37а от § 1 на ДР получателят на услугите е определен като всяко лице, което придобива правото да ползва обща туристическа услуга, стига услугата да не е придобита с цел последваща препродажба. Това означава, че особеният режим за прилагане на облагане с данък на маржа ще е приложим винаги, когато услугата се доставя на получател, който ще се ползва пряко от услугата, без значение, дали същият е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Единственото условие е, получателят да не използва услугата с цел по-нататъшна препродажба13.
11.2 Другата промяна по същество, е че съгласно чл. 136, ал. 3, т. 2 от ЗДДС режимът на маржа не е допустимо да се прилага при доставка от туроператор към друг туроператор. Иначе казано, когато получателят на обща туристическа услуга я закупува с цел последваща продажба, неговият доставчик няма право да прилага облагане на марж, а следва да се приложи общия ред на облагана съобразно същността на услугата, нейното мястото на изпълнение и пр. Това правило, обаче, може да доведе до съществени практически затруднения, особено когато става въпрос за услуги, предоставяни между туроператори от различни държави-членки. Така например, ако туроператор, установен в България, закупи настаняване в хотел, намиращ се в друга държава-членка, който препродава тази услуга не на пътуващо лице14, а на друг туроператор и следователно следва да приложи общия ред на облагане, ще извършва доставки, свързани с недвижим имот, чието място на изпълнение съответно е различно и се определя по местонахождение на недвижимия имот15. Тогава, обаче, в посочения пример, този туроператор е твърде възможно да се окаже задължен за регистрация за целите на ДДС в другата държава-членка и съобразно нейното законодателство16. Обратното важи за туроператори, установени в други държави, които закупуват услуги по настаняване в хотели, находящи се на територията на страната. При комбинация от повече от една услуга е възможно да се стигне до твърде сериозни усложнения17,18.
12. Измененията на чл. 147 (нови ал. 6 и 7) и чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, както и § 22 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС уточняват уредбата на облагането на доставките, извършени от дилъри на стоки втора употреба. Най-напред се уточнява изрично правото на данъчен кредит по общия ред19 за стоките втора употреба, които са предмет на внос. Уточнява се също така момента на упражняване на същото това право на данъчен кредит при вноса на произведения на изкуството, колекции и антикварни предмети, когато дилърът не е упражнил правото си по чл. 143, ал. 3 от ЗДДС да обложи последващите доставки на тези особени предмети при прилагане на режима на облагане на разликата в цената, т. нар. режим на маржа. Когато не е упражнен такъв избор, правото на данъчен кредит при внос също така ще се упражни по общия ред на закона. В тази връзка обаче следва да се отбележи, че след измененията на чл. 143, ал. 1, чл. 147 (отмяната на ал. 2, 3 и 4) и чл. 151, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г. това правоприлагане се постига чрез тълкуване на закона. Поради отпадането изобщо на възможността за прилагане на режим на марж за внесените стоки втора употреба20, беше ясно, че правото на данъчен кредит се упражнява по общия ред, тъй като чл. 151, ал. 4 отлага упражняването му до извършване на последваща доставка само когато дилърът има право на избор. Както вече бе посочено такъв избор при внесени стоки втора употреба дилърът няма, така че отлагането на упражняване на правото на данъчен кредит е неприложимо21.
13. Съгласно § 23 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС при получени авансови плащания до 31.12.2011 г. за доставки с данъчно събитие след датата на влизане в сила на измененията, когато с приетия ЗИД на ЗДДС е променено данъчното третиране на доставката и същата е станала облагаема, се прилага по отношение на доставката и цялата данъчна основа данъчният режим към датата на данъчното събитие, т.е. прилага се новият режим на облагаема доставка. Тази разпоредба ще се приложи то отношение на доставките с предмет право на строеж, за които данъчното събитие настъпва след издаване разрешението за строеж.22
14. Съгласно § 25 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС измененията влизат в сила от 01.01.2012 г.
Забележка:
1 Включително когато изпращането представлява вътрешна за предприятието вътреобщностна доставка, срв. чл. 7, ал. 4 от ЗДДС.
2 Срв. чл. 27, ал. 1 т. 2 и 3 в старата редакция на разпоредбата.
3 Срв. чл. 80, ал. 1 от Директива на Съвета 2006/112/ ЕО
4 Именно възможността за изкуствено договаряне и изкривена информация стои изобщо в основата на облагането на сделките между свързани лица. В този смисъл срв. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations,, OECD, Paris, 1995
5 Най-общо коефициентът се изчислява като съотношение между облагаемите доставки и сбора от облагаемите и освободените доставки.
6 Практическото приложение на тази разпоредба е твърде усложнено поради необходимостта от преразпределяне на възнаграждението по две юридически отделни доставки въз основа на неясно какъв критерий. Аргумент за това е и по същество липсващата съдебна практика по въпроса.
7 Настаняване, предоставено от хотелиер при старта редакция на разпоредбата.
8 Все пак и при старата редакция на разпоредбата не е налице съществено разминаване в същността на услугата предвид разпоредбите на § 1, т. 2 и 3 от ДР на Закона за туризма и предвид факта, че мястото на изпълнение е винаги там, където се намира недвижимия имот, където се предоставя наставянето съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в". Всъщност след изменението законът се съобразява с практиката на Съда на ЕО, която изключва качеството на доставчика или получателя като определящ белег на доставката, освен ако това не е изрично предвидено в Общностното прово, а по начало се изследва същността на доставаката. Срв. напр. решение по дело С-281/ 91 и С-2/ 95.
9 С това изменение на ДОПК всъщност отпада разделението на сроковете за извършване на ревизия според това, дали ревизираното лице е участвало или не във вътреобщностната търговия.
10 Данъчно задължени лица, които извършват както облагаеми, така и освободени или извън независимата икономическа дейност доставки.
11 Която всъщност обхваща всички дейности на лицето и тази, извършвана в качеството му на едноличен търговец , е само една част.
12 Съгласно тази особена уредба става въпрос за услуги, които туроператорът е закупил и те действително се предоставят от други данъчно задължени лица като хотелиери, превозвачи, ресторантьори и пр., но които туроператорът предлага на клиенти от свое име и без изменение, срв. чл. 136 от ЗДДС.
13 За сравнение с по-рано действалия режим, когато получателят е данъчно задължено лице, туроператорът начисляваше данък по общия ред. В този смисъл, срв. писмо № 24-00-33/18.05.2007 г. на изпълнителния директор на НАП, т. ІІ, 1,
www.nap.bg, Това се дължеше на обстоятелството, че получателят на услугата, облагане на марж се определяше като турист, т.е само физическо лице по силата на § 1, т. 37 от ДР на ЗДДС в старата й редакция във връзка с § 1, т. 1 от ДР на Закона за туризма.
14 В този случай приложение намира облагането на марж, като мястото на изпълнение се определя според установяването на туроператора съгласно чл. 137 от ЗДДС.
15 Срв. чл. 45 от Директива на Съвета 2006/112/ ЕО, съответно чл. 21, ал. 4 б. "в" от ЗДДС.
16 Свързано с всички задължения и отговорности по начисляване, деклариране, отчитане и пр.
17 Например в услугата се включва и участие в развлекателно мероприятие в трета държава членка. Въобще когато е налице туристически пакет, който комбинира множество услуги, предоставяни на крайния клиент се поставят редица въпроси, чийто отговор не винаги е ясен и лесен. Например има ли налице основна или няколко основни доставки, налице ли са съпътстващи доставки, ако да, кои са те, към коя от основните доставки са съпътстващи и пр., къде е мястото на изпълнение на всяка една от основните доставки и т.н.
18 Общият ред обаче няма да се приложи, ако единият туроператор действа като посредник (агент) на другия или иначе казано предлага услугите от чуждо име като посредник. В този случай приложим ще остане режима на маржа, тъй като доставката ще е между първия туроператор и пътуващото лице, а само за комисионното възнаграждение ще се приложи общия ред.
19 В контекста на измененията това означава незабавно упражняване на правото на данъчен кредит, без то да се отлага до момента на продажбата на стоките. Срв. чл. 143, ал. 1 в редакцията действала до 01.01.2010 г. във връзка с чл. 151, ал. 4 в предишната му редакция.
20 С изключение на посочените произведения на изкуството и антики, срв. 143, ал. 3 от ЗДДС
21 Подобни уточняващи изменения на законодателството всъщност, макар и да внасят по-голяма яснота, винаги водят до въпроса за правоприлагането и тълкуването на разпоредбите в старата им редакция и защо, ако законът е бил същия и преди изменението, то изобщо се прави изменение. Подобни редакционни и уточняващи изменения по-скоро следва да се избягват, защото е възможно да предизвикат по-голяма правна несигурност и освен това съществено засягат стабилността на законодателството.
22 Срв. т. 2 по-горе.