01 Декември 2007
вх.№ 26-А-77 / 19.11.2007
Относно: данъчно третиране по реда на ЗКПО на допълнителни вноски в капитала на дружество по реда на чл.134 от ТЗ.
Уважаеми господин Гюмишер,
В ЦУ на НАП е получено Ваше писмо с вх.№26-А-77/10.08.2007г., в което се поставя въпросът, относно данъчното третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ на допълнителни вноски в капитала на дружество, извършени от съдружници, по реда на чл.134 от Търговския закон /ТЗ/.
Съгласно компетентността на Изпълнителния директор на НАП, определена в чл. 10, ал.1 от ЗНАП, изразявам принципно становище относно попадането на допълнителните вноски по чл.134 от Търговския закон под хипотезата на чл. 16, ал.2, т.З от Закона за корпоративното подоходно облагане:
Задължението за допълнителна парична вноска по чл.134, ал.1 от ТЗ възниква в резултат на решение на Общото събрание на дружеството, прието с мнозинство повече от три четвърти /чл. 137, ал.З от ТЗ/, което означава, че за част от съдружниците това задължение възниква принудително, тъй като те не са гласували или са гласували против, а не като последица от съвпадане на насрещни волеизлявления. В резултат на решението за съдружниците възниква задължение за внасяне на вноските, а за дружеството - задължение да ги върне в определения срок. Съгласно логиката на чл. 16, ал.1 и ал.З от ЗКПО е налице отклонение от данъчно облагане при извършването на сделки, за които има свободно изразена воля от страна на субектите. В конкретния случай съществува задължение за извършване на вноски, които в правната доктрина се приравняват на заем за потребление, без да е налице такава свободно изразена воля. /Решение № 2850 от 28.03.2005 г. по адм. д. № 9318/2004 г., I отд. на ВАС; Решение № 6930 от 23.06.2006 г. по адм. д. № 9389/2005 г., на ВАС; Решение №678/24.04.2000; Решение №111/11.05.1995г. и др./ В разпоредбата на чл. 16, ал.2 от ЗКПО обаче не се говори за сделки, а за действия, чието извършване не във всички случаи, както и в настоящия, е в пряка зависимост от волята на съответния субект. Волята на законодателя е била именно да се обхванат в максимална степен всички случаи, в които би могло като краен резултат да се постигне отклонение от данъчно облагане.
От друга страна, доколкото въпросните вноски, касаят само и единствено „свързани лица" по смисъла на т. 13 от §1 на ДР на ЗКПО, а чл.134, ал.З от ТЗ допуска вноските от съдружниците по принцип да се извършват без уговаряне на лихва, то няма аналогична обичайна пазарна сделка от същия вид, насочена към постигане на същия икономически резултат, за да може именно тя да служи като база за определяне на данъчния финансов резултат, по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.
Следователно, допълнителните парични вноски по чл.134 от Търговския закон, за които не е уговорена лихва, попадат в обхвата на чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО, но не следва да се извършва корекция в посока увеличение, респективно намаление на данъчния финансов резултат - с размера на „потенциалните" лихви, които биха били платени като цена на предоставения заем, доколкото липсва подходящ аналог, въз основа на който да се определи техният размер.
Казаното по-горе важи единствено при условие, че са изпълнени императивно дадените в чл.134, ал.1 от ТЗ условия, за да бъдат законосъобразни вземаните на това основание решения на Общи събрания, респективно - да се породят целените с тях правни последици. Тези условия са следните:
- налице са загуби;
- налице е временна необходимост от парични средства за покриване на тези загуби;
- посочен е срок, след който вноските следва да бъдат върнати или срок, за който те да бъдат предоставени на дружеството.
Освен, че тези три условия следва да са кумулативно налице, следва да е документално обосновано й че претърпените от дружеството загуби не могат да бъдат покрити чрез търсене на заем отвън, чрез намаление на капитала или чрез друг алтернативен способ. Следва да са налице и счетоводните документи, които доказват необходимостта от финансиране. Съответният съдружник също може да не разполага с паричните средства, представляващи определената му допълнителна вноска, но следва да намери други ресурси, за да ги подсигури. Т.е. - вътрешното кредитиране е краен способ, свързано с икономическото обезпечаване на дружеството и на самото му съществуване. Определянето на допълнителни парични вноски по чл.134, ал.1 от ТЗ може да стане само въз основа на доказване необходимостта от вземане на такова решение на Общото събрание и съответствието му с императивните изисквания на закона.
Този извод се налага при тълкуване характера на задължението за допълнителни вноски - ако те не бъдат направени, не възниква общата договорна отговорност при неизпълнение по чл.79 от ЗЗД, а неизпълнението се отразява на самите членствени правоотношения - съдружникът се изключва.
Следователно, ако не са изпълнени императивно дадените в чл.134, ал.1 от ТЗ условия, е налице отклонение от данъчно облагане, за което са приложими разпоредбите на глава Четвърта от ЗКПО. Т.е. данъчните финансови резултати на дружеството - съдружник, предоставило заема/временната финансова помощ и на дружеството - получило заема/временната финансова помощ ще се определят, като се вземат под внимание резултатите, които биха се получили при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В този случай подходящ аналог би могъл да бъде договорът за заем, при който се използва пазарен лихвен процент, при отчитане на всички характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, рискове, свързани със сделката, профил на страните по договора, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата /т.32 от § 1 на ДР на ЗКПО/.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП
МАРИЯ МУРГИНА