Вижте в материала, колко важно е документирането на брак на МЗ по смисъла на ЗКПО:
ДАНЪЧНО ТРЕТИРАНЕ ПО РЕДА НА ЗКПО НА БРАКА И ЛИПСИТЕ НА МАТЕРИАЛНИ ЗАПАСИ
Данъчно третиране по реда на ЗКПО на брака и липсите на материални запаси
Доц, д-р Людмила Мермерска, данъчен консултант
Законът за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) третира по един и същ начин:
• липсите и
• брака
на материални запаси (МЗ).
Това е съществена разлика по сравнение с начина на третиране на дълготрайните активи и останалите краткотрайни активи (например, парични средства, краткосрочни финансови активи), при които данъчните ефекти при липса и брак се различават.
(Коментар върху данъчното третиране на липсите и брака на дълготрайни активи ще бъде публикуван в следващ брой на списанието.)
Разпоредбите, регламентиращи данъчното третиране на липсите и брака на МЗ са:
1. ал. 2-5 на чл. 28 от ЗКПО относно трeтrране на разходите, отчетени по повод липси и брак на материални запаси;
2. чл. 29 от ЗКПО относно приходите, свързани с липси и брак на материални запаси;
3. чл. 35 ал. 3 от ЗКПО относно третиране на обезценки, направени през предходни години на бракувани и липсващи материални запаси.
Посочените разпоредби въвеждат два различни подхода при третиране липсите и брака на МЗ:
• общ ред - разписан в ал. 2, 4, 5 на чл. 28, чл. 29 и чл. 35, ал. 3 от ЗКПО, регламентиращ неблагоприятно третиране на разходите, свързани с липси и брак на МЗ свързано с непризнаване на разходите за липси и брак за данъчни цели.
• специален ред - разписан в ал. 3 на чл. 28 от ЗКПО, регламенитращ четири специални случая:
- наличие на непреодолима сила;
- технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства;
- изтичане срока на годност;
- търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, при които необлагоприятният общ ред и по-конкретно разпоредбите на ал. 2, 4, 5 на чл. 28, чл. 29 и чл. 35, ал. 3 от ЗКПО не се прилагат, т.е. разходите за брак и липси се третират като обичаен признат за данъчни цели счетоводен разход.
Ще разгледам двата дифренцирани подхода по отделно, като във втория случай ще акцентирам на характеристиките на посочените в ал. 3 на чл. 28 от ЗКПО четири случаи, при наличието на които, отчетените разходи за липси и брак следва да бъдат признати за данъчни цели.
Преди това, обаче ще изясним понятията “брак” и “липси”.
Какво следва да се разбира под брак на активи, вкл. на материални запаси?
ЗКПО не дава свое определение на брак. В действащата нормативна уредба също няма легално определение на понятието "брак на материални запаси", респ. бракуване на материални запаси.
Такова може да бъде намерено в отменената преди 20 години Наредба № 878 за реда и начина за обезценяване и бракуване на негодни или ненужни суровини, материали и други стоково материанли ценности. В нея е посочено, че обект на бракуване са материални запаси станали негодни и неупотребяеми поради повреда (разваляне, счупване и др.) или износване (похабяване). Посочената дефиниция няма нормативна сила, но съдържа основни характеристики на материалните запаси, които пораждат необходимост от бракуването им. По същество тя систематизира случаи, при които материалните запаси не могат да се използват по първоначалното си предназначение и да носят икономическа изгода.
В този смисъл е и дефиницията, дадена в разяснение НАП (№ 2_1113 от 16. 06. 2010 г. на Дирекция «ОУИ» - Варна), с което приходните органи целят да запълнят нормативната празнота – приема се, че бракуването на активи е процес, при който се изваждат от употреба и се отписват от баланса на предприятието активи, които се обявяват за негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението, за което са създадени и да носят икономическа изгода.
Доколкото материалните запаси (материали, стоки, готова, продукция и незавършено проиизводство) са крактотрайни материални активи, посоченото определение за брак се отнася и за тях.
Имайки предвид посоченото разяснение на НАП нека се опитаме да анализираме в какви случаи приходните органи ще приемат, че счетоводно отчетеният разход от отписване на материален запас от група 30 отразява действително неговото бракуване, а не е свързан с обичайна продажба на стоки или продажба на излишни за момента материали.
Ще започнем стова, че трайна съдебна и данъчна практика е, за да се приеме, че активите са отписват поради бракуване е не само да е налице отписване на материален запас, но и наличие на съответен документ/документи, доказващ/и, че основанието за отписване е именно извеждането на даден запас от употреба поради брак. Прегледът на съдебната практика показва, че приемането за недоказано на класифициране, на даден счетоводен разход като разход за брак на материални запаси, от страна на приходните органи и на съда се базира най-често на липса на документи, чрез които се доказват причините за генериране на разхода или прекално късното им представяне едва с възражението срещу Ревизонния доклад. (Виж Решение на ВАС № 198 от 06. 01. 2012 г. по адм. дело № 5762/2011 г. и Решение № 10232 от 31. 07. 2009 г. по адм. дело № 2892/2009 г. - б.а. съдебните дела са във връзка със ЗДДС и ЗАДС, но счетоводните правила за доказване на брака са едни и същи).
За съжаление по отношение документирането на брака нито в ЗКПО, нито в действащата нормативна уредба има специални изисквания, а също така не могат да бъдат открити подробни разяснения и на приходната администрация.
Обикновено поясненията са от най-общ характер - документът, удостоверяващ брака на стоково-материални запаси следва:
• да съдържа реквизитите на първичният счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, регламенитрани в чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч), както и
• всяка допълнителна информация, потвърждаваща основанието за брак. (Виж разяснение № 24-33-87 от 11. 04. 2008 г. на ЦУ на НАП, разяснение № 3_3144 от 02. 07. 2009 г. на Дирекция “ОУИ” - Велико Търново, разяснение № 3_3894 от 21. 08. 2009 г. на Дирекция “ОУИ”- Велико Търново). Ще обърнем внимание, че допълнителната информация относно основанието за брак е от съществено значение, когато с нея се доказва, че бракът или липсата попадат в някои от четирите случаи на преференциално третиране. На специфичната допълнителна информация, която следва да се прилага към първичния документ, с който е документиран брака ще акцентираме при анализа за всеки от четирите случая на специално (преференциално) третиране на брака на материални запаси.
И така документиране на брака става с документ, за който липсва типов образец – единственото нормативно изискването е да съдържа реквизитите по чл. 7, ал. 2 от ЗСч за вътрешен документ.
В стопанската практика като такива вътрешни документи се ползват:
• протокол за брак, който приходните органи приемат за възможен вид първичен документ (Виж разяснение № 24-33-87 от 11. 04. 2008 г. на ЦУ на НАП и разяснение № 3_3894 от 21. 08. 2009 г. на Дирекция “ОУИ” - Велико Търново).
• акт за бракуване на материални ценности (запаси). Този документ е регламентиран като типов образец в издадения в началото на 90-та години от Министерство на финансите Албум на първичен счетоводни документи, систематизиращ типови образци на различни видове първични документи и пояснения, свързани с процедурата за тяхното издаване, който и досега широко се ползва в стопанската практика, въпреки, че няма нормативна сила.
Независимо от това как ще бъде наречен документът, бракуването на материални запаси се подчинява на определена еднотипна процедура, спазването на която показва пред приходните органи, че действително е извършено бракуване на МЗ, а не се прави опит да се прикрие неотчетена продажба на МЗ или фиктивна сделка
Може да се приеме, че протокол или акт за брак времево може да се издава в два случая:
• при констатиране на събитие, които води до бракуване на материални запаси (например, изтичане срока на годност, причинена повреда от авария, неопредолима сила, като пожар и др. подобни).
• като следствие на провеждана инвентаризация на материалните запаси (най-вече края на отчетния период по реда на чл. 22 от ЗСч ).
Констатиране на събитие, коeто води до бракуване на материални запаси
При констатиране на събитие, които води до бракуване на материални запаси (например, изтичане срока на годност, причинена повреда от авария, неопредолима сила, като пожар и др. подобни). В този случай процедурата е:
1. Управителят издава Заповед за назначаване на комисия, за извършване на бракуване на МЗ;
2. Физическият оглед на подлежащите на бракуване МЗ се извършва в присъствието на материално отговорното лице за съхранението им;
3. Когато се извършва бракуване на храни, бракуването би следвало да се извършва при наличието на представители на съответните органи за здравен и санитарно - ветеринарен контрол (какъвто например е ДВСК), доколкото те дават предписания за унищожаването им. Ще обърна внимание, че според познатата ми данъчна практика, при брак на храни поради изтичане на срока на годност, за да се приложи преференциалното третиране, т.е. разходите за брак да се признаят за данъчни цели - приходните органи изискват бракуването да е извършено при наличие на представител на посочените органи;
4. Протоколът/актът за бракуване се съставя веднага след констатиране на неизползваемостта на стоково - материалните запаси.
Ще обърнем внимание, че разходите за брак, респ. вземане към МОЛ или трето лице във връзка с виновно причинен брак следва да отчетат счетоводно в годината, в която е констатиран брака, а не да се отлага за следващ период, когато бракуваните материални запаси, фактически са напуснали предприятието. Например, бракът е констатиран и документиран в края на годината, но поради необходимост от спазване по-дълги нормативни поцедури за унищожаване - самото унищожаване ще се извърши следващата година. Разходът за брак следва да с отчете в годината, в която е констатирана причината за брака и запасът е обявяват за негоден, тъй като вече не може да се използват по предназначението, а не в по-късен етап, например в годината на физическото унищожаване на вече бракуваните активи. (Виж Решение на ВАС № 9579 от 11. 10. 2007 г. по адм. дело № 8205/2006 г.)
5. По отношение на информацията, която следва да бъде посочена в първичените докуменит за брак, ще посочим, че ако се изготвя протокол за брак, то освен няколкото задължителните реквизити за вътрешен документ, регламенитрани в чл. 7, ал. 2 от ЗСч би следвало да се посочи допълнителна информация и факти и обостоятелства, които недвусмислено да доказват, че става въпрос за бракуване на материални запаси – в документа следва да се отразяват: наименованията, количеството и основната характеристика на бракуваните материални запаси, № на заповедта въз основа на каято се осъществява бракуванeто, имената на членовете на комисията, обекта в който се извършва бракуването, получените при бракуването отпадъци и заключението на комисията относно основанието за бракуването и начинът, по който се предлага предприятието да се разпореди с бракуваните материални запаси, т.е. следва да се да се отговори на четири въпроса: защо се бракува (основанието за брак), от кого се бракува (състава на комисията за брак), къде се бракува (съответния обект, в който се извършва бракуването и конкретните бракувани партиди) и как е осъществено бракуването (унищожаване, продажба като отпадък и т.н.).
Задължително се констатира, по чия вина е бракът – предприятието или МОЛ или друго лице, тъй като в първия случай се осчетоводява разход на предприятието, а във втория - вземане към МОЛ или трето лице.
Според нас достатъчно пълен образец на протокол за брак може да бъде намерен на следния Интернет адрес
http://www.tera-bg.com/files/Exported1006.pdf. Считаме, че ако дирекно се ползва типовата бланка за акта за бракуване на материални ценности (запаси) от Албума на първичен счетоводни документи тя дава достатъчно пълна информация (включваща посочената по-горе) относно процеса на бракуване и е сериозно доказателство относно извършения процес на бракуване.
По повод важността на наличие на първичен документ за брак (протокол/акт), съдържащ посочената по-горе информация представлява интерес следните решения на ВАС:
• решение ВАС № 227 от 09. 01. 2008 г. по адм. дело № 5297/2007 г., І отд., с което се приема като законосъобразно решението на Пловдивския окръжен съд, подкрлепяш позицията на приходните органи за липсата на докуменални основания за отчитане на брак на стоки – изрично се посочва, че сами по себе си представените сертификати от „Булгарконтрола” ЕАД не доказват по безспорен начин бракуването на материалните запаси, а само могат да се приемат като основание за бракуване (б.а. т.е. те дават единствено отговор на въпроса дали трябва да се извърши бракуване), което обаче не е ясно дали действително се е осъществило. Представеният протокол за брак не е съдържал информация от посочената по-горе - къде, как и от кого е осъществено бракуване. Затова приходните орагани приемат, че е налице, укрита продажба.
• решение на ВАС № 9556 от 29. 06. 2011 г. по адм. дело № 21/2011 г., І отд., с което се приема като законосъобразно решението на Пловдивския административен съд, с което се подкрепя становището на приходната администрация, за липсата на докуменални основания за отчитане на брак на стоки в рамките на нормативи размери, регламентирани с Наредба №13а-10403, като един от аргуменитте, е, че са а представяни обобщени протоколи за брак, а не по обекти, без да е посочено наличие, респективно липса на вина от материално отговорното лице. На това съдебно решение ще се върна отново, когато разглеждаме специфичните изисквания за признаване на брак и фири на база на Наредба №13а-10403.
6. Протоколът/актът се утвърждава от управителя, като бракуваните материални запаси се отделят от останалите и се съхраняват отделно до окончателното им третиране по реда предвиден от комисията, например:
• при условие, че става въпрос за опасни отпадъци по смисъла на т. 4 от § 1 на ДР на Закона за управление на отпадъците (ЗУО), например, лекарствени средства, млечни и месни продукти - тяхното третиране е по специален ред, като следва да се спазят всички изисквания предвидени в съответния нормативен акт до окончателното им унищожаване от съответна фирма, лицензирана за това по Закона за управление на отпадъците. Ако предприятието няма възможност да ги съхранява до унищожаването им, би могло да сключи договор с междинен склад.
• предаде, респ. продаде като загубил първоначалното си предназначение продукт (отпадък), по цена за съответния отпадък на предприятие, лицензирано за извършване на събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със ЗУО или доколкто става въпрос за неопасни отпадъци да се продаде на друго предприятие, което би желало да ползва в дейността си. Ще обърнем внимание, че в този случай доколкото става въпрос за продажба на отпадък по смисъла на дефиницията на т. 1 от § 1 на ДР на ЗУО, цената се формира като цена на отпадък. Например, непродадени вестници се бракуват и продават като отпадъчен продукт - хартия и продажбата им не е на бройка по тяхната продажна цена за единица вестник, а на килограм, на предприятие за вторични суровини (№ 2_1113 от 16. 06. 2010 г. на Дирекция «ОУИ» - Варна);
• дари като отпадък. Загубил потребителските си качества материален запас, който няма характеристика на опасен отпадък, може да бъде и дарен, след като е обявен за негоден за употреба в досегашня си вид, но в случая се дарява бракуван продукт, заприходяването на който при дареното лице ще е по пазарна цена на отпадък.
• обработване с цел разграничаване на използваеми остатъци, които отново се завеждат в група 30. Получените вследствие на обработката неизползваеми остатъци се унищожават, като унищожаването им също следва да се документира.
Ще обърнем специално внимание, че по време на ревизия, за да се докаже реалността на брака, би следвало за да се разполага с документ, доказващ начина, по който предприятието е процедирало с бракуваните материални запаси, например при условие, че е взето решение на предаването им като отпадък за унищожаване, би следвало да се разполага с документ от фирма лицензирано по ЗУО за събиране и съхрание на отпадъци, договор с екарисаж и др. подобни. Вътрешни протоколи за унищожаване не се приемат за годно доказателствено средство. (Виж Решение на ВАС № 4488 от 07. 04. 2010 г. по адм. дело № 13394/2009 г. - б.а. съдебното дело е във връзка със ЗДДС, но доказателствените средства и за целите на ЗКПО са аналогични.)
Бракуване на материални запаси при провеждана ивентаризация
Необходимост от бракуване на материални запаси може да възникне като следствие на провеждана инвентаризация на материалните запаси - най-вече края на отчетния период по реда на чл. 22 от ЗСч, както и при смяна на МОЛ, по специални решения на законодателната, изпълнителната и съдебната власт, по инициатива на ръководителя на предприятието или по решение на собствениците. В случая бракуването на материалните запаси като правило се възлага на комисията, провеждаща инвентаризацията, като при констатиране на брак на материалните запаси, то той се оформя по реда описан по-горе.
До сега анализирахме отговора на въпроса – какво е брак и кога отписване на материални запаси, което дадено предприятие иска да дефинира като брак на материални запаси, се приема като такова по безспорен начин.
Преди да приключим темата ще обърнем въпроса – как процедират приходните органи при случай, при който е налице основание за бракуване, например, изтекъл срок на годност, но такова не е докуменитрано?
В тази връзка представлява интерес:
• Решение на ВАС № 824 от 23.01.2008 г. по адм. дело № 7539/2007 г. относно следния казус - приходните органи констатират, че при установен от предприятието изтекъл срок на годност на препарати за растителна защита е разпоредено те да бъдат извадени от оборота - отписани от баланса и заприходени задбалансово, като не се изготвя протокол за брак. Въпреки, че документално не е оформен брак приходните органи приемат, че е налице брак, тъй като данъчнозадълженото лице не успява да докаже, че в бъдеще посочените препарати могат да донесат икономическа изгода. Решението е по повод ДДС, но представлява принципен интерес, доколкото показва, че неоформянето на отписване на активи като брак, ако по същество е налице отписване поради липса на бъдеща икономическа изгода, което не носи никакви приходи – не е защита срещу бъдещо предифиниране на събитието от страна на приходните органи според същността му.
• Решение на ВАС № 2019 от 16. 02. 2010 г. по адм. дело 10124/2009 г. е по повод следния казус - стока с изтекъл срок на годност е продадена като редовна стока (липсват протоколи за бракувано й). Приходните органи считат, че е налице неотчетен брак и преобразуват резултата за целите на ЗКПО. Съдът отхвърля подобно третиране, като се посочва, че според счетоводните записвания е осъществило продажби (т.е. облагаеми доставки) на стоки с изтекъл срок на годност и затова в случая позоваването на БДС и спорът относно прилагането му не обуславят възникване на задължение за преобразуване на финансовия резултат.
• Решение на ВАС № 10960 от 29 .07. 2011 г. по адм. дело №421/2011 г. е по повод следния казус - отчитани са като налични през продължителен период от време хранителни стоки с малък срок на годност, като същевременно липсват протоколи забракуването им. Органът по приходите е приел, че отчитането на стоките като налични в течение на годините, не съответства на характера им. Затова е определил данъчния период, в който най-късно е следвало да се отчете приход от продажбите на стоките съобразно срока на годност на всеки вид от стоката поотделно. По този начин е установен неотчетен приход от продажбата на стоките. Първоинстационният съд приема, че стоки с изтекъл срок на годност все пак са били обект на редовна продажба в по-късен период и изтичането на срока на годност не е основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а евентуално само за санкциониране на търговеца от контролните органи, отговорни да следят за такива нарушения. ВАС, счита, че има неизяснени моменти и връща делото за доразглеждане.
Трите решения показват едно и също третиране на приходните органи – стремеж при наличие на обстоятелства налагащи бракуване (най-вече изтичане срока на годност), при липса на действия за бракуване - да се стремят да ги извършат за данъчни цели или да генерират приходи от продажби съобразно изтичане на срока на годност.
Какво следва да се разбира под липси?
В действащата нормативна уредба, вкл. и ЗКПО също няма легално определение на понятието "липси на материални запаси".
Общоприето е обаче, че става въпрос за всеки случай, при който материалният запас изцяло или частично изчезва от патримониума на предприятието. Причините за това могат да бъдат различни, например, пожар, наводнения, кражба, естествени фири.
Липсата може да с констира в два случа:
• при констатиране на събитие, довело до липси на материални запаси (например, пожар,наводнение, естествени фири, кражба и др. подобни).
• като следствие на провеждана ивентаризация на материалните запаси (най-вече края на отчетния период по реда на чл. 22 от ЗСч).
Документира се с първичен документ по смисъла на чл. 7, ал.2 от ЗСч (протокол за констатирани липси). Считаме, че документирането на липсите, като се изключат случаите на документирането на естествените фири по реда на Наредба №13а-10403, които ще разгледаме по нататък в материала, не представляват особени затруднения в практиката, затова засега няма да се спираме на тях
По отношение на липсата засега ще обърнем внимание, само на обстоятелството, че липсата се констатира само при инвентаризация. Тя не може да се констатира само на база на счетоводни данни. Интерес в този смисъл е решение на ВАС № 11568 от 08. 10. 2010 г. по адм. дело 4221/2010 г.,с което се отхвърля ревизионен акт, с който са начислени допълнителни задължения по повод липсващо сирене, доколкото органите по приходите не са доказали липсите на сирене чрез инвентаризация, а само въз основа на счетоводни данни, Предвид това, че органите по приходите не са извършили инвентаризация, за да докажат липсата на материалния запас, както според първоинстационния съд, така и според ВАС по делото липсват доказателства, че действително са налице липси на стоки. Съдебното дело е във връзка със ЗДДС, но постановката е принципна.
(Продължение следва)