Скрито разпределение на печалбата
По своята същност понятието „скрито разпределение на печалбата“ няма свое самостоятелно значение в търговското ни законодателство (Търговския закон) за разлика от „разпределянето на дивидент“, което е регламентирано в чл. 247а от Търговския закон, независимо от факта, че двете понятия имат самостоятелни дефиниции в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
За да търсим отговор на въпроса какво би било счетоводното отчитане на скритото разпределение на печалбата, следва да можем достатъчно надеждно да констатираме, че същото е налице, т.е. че е изпълнено поне едно от условията, визирани в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, а именно „скрито разпределение на печалба“ са:
а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по смисъла на § 1, т. 4, букви „а“ и „б“ от ДР на ЗКПО;
б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
- заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
- изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
- изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
- изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.
• Скрито разпределение на печалбата
За разлика от разпределянето на дивидент, скритото разпределение на печалбата не изисква предприятието да докладва неразпределени печалби от минали години, тъй като по същество то представлява начисляване, изплащане или разпределяне под каквато и да е било форма на суми, които пряко влияят на печалбата или загубата на отчитащото се предприятие. Поради тази причина в годината, през която предприятието е разпределило скрито разпределение на печалбата, в неговите хронологични счетоводни регистри следва да се направи следното счетоводно записване:
Д-т с/ка Други разходи
аналитична подсметка - скрито разпределение на печалбата
К-т с/ка Парични средства
К-т с/ка Задължения към свързани лица
К-т с/ка Разчети за лихви; и др. подобни.
• Счетоводни грешки от минали години
Когато говорим за разпределен дивидент или скрито разпределение на печалбата, представляващо допусната счетоводна грешка от минали години, следва да бъдат приложени принципните изисквания на приложимия за целта СС 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика.
В тази връзка конкретните счетоводни записвания и
впоследствие представяне на ефекта от допуснатата счетоводна грешка от минали години изцяло ще зависи от възприетия от предприятието подход за коригиране на фундаментални грешки. Обръщаме внимание, че по силата на точка 2 от СС 8, фундаменталните грешки са от такова значение, че финансовият отчет за един или повече предходни периоди вече не може да се счита за достоверен към датата на неговото публикуване.
При условие че дружеството е възприело препоръчителния подход, фундаменталната счетоводна грешка от установено скрито разпределение на печалбата или разпределен дивидент през минали отчетни периоди следва да се отрази за сметка на неразпределената печалба от минали години посредством счетоводното записване:
Д-т с/ка Неразпределени печалби (Непокрити загуби) от минали години7
К-т с/ка Парични средства
В случаи на скрито разпределение на печалбата8, когато липсва неразпределена печалба от минали години или когато сумата е недостатъчна (по-малка от откритата фундаментална грешка), ефектът от отстраняване на грешката се отчита и представя за сметка на непокритата загуба от минали години (точка 7.1.2 от СС 8). При използването на препоръчителния подход, в изпълнение на изискванията на точка 7.1.3 предприятието трябва да оповести:
• естеството на фундаменталната грешка;
• размера на корекцията (преизчислението) по позиции за текущия период и за предходния период;
• размера на корекцията (преизчислението) по позиции, свързани с периоди, предходни на предходния период;
• факта, че сравнителната информация е била преизчислена.
Когато грешката не е фундаментална по смисъла на
СС 8 - Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика, както и в случаите, когато дружеството е възприело допустимия алтернативен подход за коригиране на фундаментални счетоводни грешки от минали отчетни периоди, разпределянето на дивидент и скритото разпределение на печалбата следва да се отрази за сметка на текущия финансов резултат, използвайки счетоводната сметка Други разходи (аналитична подсметка - разпределен дивидент / скрито разпределение на печалбата). Счетоводното записване в хронологичните счетоводни регистри в годината на откриване на грешката е следното:
Д-т с/ка Други разходи
аналитична подсметка - разпределен дивидент или скрито разпределение на печалбата
К-т с/ка Парични средства
В изпълнение на изискванията, регламентирани в точка 7.2.2 на СС 8, предприятия, които в своята счетоводна политика са приели да коригират фундаменталните счетоводни грешки по реда на допустимия алтернативен подход, следва да изготвят допълнително - като отделен елемент на приложението към годишния си финансов отчет:
• проформа отчет за приходите и разходите;
• проформа счетоводен баланс;
• проформа отчет за паричния поток; и
• проформа отчет за собствения капитал, в които позициите от представените периоди (текущ и предходен) следва да се посочват във вид така, че грешката е коригирана в съответния предходен период и все едно никога грешката не е била допускана. На основание точка 7.2.3 на СС 8, в тази хипотеза предприятието трябва да оповести в приложението към своя годишен финансов отчет следните факти:
• изготвянето на проформа финансов отчет;
• стойностния размер на фундаменталната грешка, който е повлиял върху печалбата или загубата от текущ период;
• размера на корекцията за всеки период, за който е представена информация във финансовия отчет.
• Данъчен ефект
Данъчният ефект, изразяващ се в задължението за плащане на 5% окончателен данък по реда на:
• чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ - при разпределен дивидент в полза на ЕТ, местни ФЛ и чуждестранни ФЛ; или
• чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ върху сумата на скритото разпределение на печалбата, представляващи фундаментална счетоводна грешка, следва да бъде отчетен в съответствие с възприетия подход за коригиране на фундаментални счетоводни грешки - препоръчителен или допустим алтернативен. Ето защо възможните счетоводни записвания, които следва да се направят в хронологичните счетоводни регистри в годината на откриване на грешката, са:
Д-т с/ка Неразпределена печалба от минали години и/или Непокрита загуба от минали години - при прилагане на препоръчителния подход
Д-т с/ка Други разходи - при прилагане на допустимия алтернативен подход10
К-т с/ка Други разчети с бюджета - с 5% върху сумата на скритото разпределение на печалбата или върху сумата на разпределения дивидент.
Обръщаме специално внимание на факта, че данъкът от 5% по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ, с който се облагат облагаемите доходи от дивиденти, се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент и същата е за сметка на съдружника/акционера, т.е. тя се удържа от нето сумата, която му се изплаща.
Дължимият 5% данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ при скритото разпределение на печалбата се определя върху брутния размер на начислените суми, но същият се поема от предприятието - платец, поради което се отразява като счетоводен разход за сметка на финансовия резултат - печалба, или загуба. Счетоводно отчетените като разходи скрито разпределение на печалбата, както и дължимият 5% окончателен данък (когато разпределението е в полза на физически лица), на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО, няма да бъдат признати като данъчни разходи за целите на определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък на предприятието - платец по реда на ЗКПО.