В последните месеци няколко пъти се повдигна въпроса за СИДДО и прилагането им.
Ето разяснение на НАП по въпроса:
Скрит текст :
№ 20-00-219 от 02.12.2013 г.
ОТНОСНО: Прилагане на методите за избягване на двойното данъчно облагане съгласно СИДДО, ЗДДФЛ и ЗКПО при подаване на годишна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и по чл. 92 от ЗКПО
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
С оглед на правилното установяване на дължимите данъци при деклариране на доходи от източник в чужбина и прилагането на методите за избягване на двойното данъчно облагане, в декларациите по чл. 50 от ЗДДФЛ и чл. 92 от ЗКПО, е необходимо да се спазва следното:
1. Не подлежи на възстановяване от страна на органите по приходите данък, който не е внесен в Република България, но независимо от това е посочен в подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Обръщаме ви внимание, че навсякъде в Част III от приложенията към декларацията, включително в Приложения № 1а, № 3а и № 4а на образец 2001а, се посочва данъкът, който е удържан и/или внесен през течение на годината по реда на чл. 65-68 от ЗДДФЛ, т.е. внесен е или подлежи на внасяне в републиканския бюджет по сметка на компетентната ТД на НАП. На тези редове не може да се посочва данък, който е внесен в чужбина. Внесеният в чужбина данък е определен съгласно приложимите норми на съответното чуждо законодателство и не представлява авансово внесен данък по реда на ЗДДФЛ. Този данък не подлежи на приспадане от данъците върху общата годишна данъчна основа или върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност по реда на чл. 48, ал. 3 от ЗДДФЛ. Съответно такъв данък може да се приспада в подадената декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ само като данъчен кредит, когато това е предвидено в приложимата СИДДО или по реда на чл. 76 от закона. Единственото изключение от горното правило е при възстановяване на данък съгласно чл. 78 и чл. 79 от ЗДДФЛ, т.е. на данък, удържан в Кралство Белгия, Република Австрия и Великото херцогство Люксембург, върху доходи от спестявания (лихви).
2. Аналогично на посоченото по-горе, данък, внесен в чужбина от български или чуждестранни юридически лица, задължени да подават декларации по чл. 92 от ЗКПО, не представлява авансов данък по смисъла на този закон и не подлежи на приспадане по реда на чл. 93 от ЗКПО от дължимия корпоративен данък за съответната година. Подобен данък може да бъде приспадан като данъчен кредит, ако такъв метод е предвиден в приложима СИДДО или по реда на чл. 14 от ЗКПО. В тази връзка е необходимо да се отбележи, че по реда на чл. 14 от ЗКПО е възможно да претендират за данъчен кредит и чуждестранни лица, осъществяващи дейност в страната чрез място на стопанска дейност. До признаването на подобен кредит може да се стигне на основание текстовете за недискриминация в действащите в Република България СИДДО.
3. Авансовият данък по чл. 42 от ЗДДФЛ се определя, удържа и внася от работодателя. Когато лицето, посочено в Приложение 1а, изплатило дохода, не може да бъде квалифицирано като работодател съгласно т. 27 на § 1 от ДР на ЗДДФЛ, не е възможно да говорим и за авансов данък по смисъла на този закон. Лица, които не могат да бъдат работодатели по смисъла на ЗДДФЛ, са всички чуждестранни лица, освен в случаите, в които те осъществяват дейност чрез място на стопанска дейност или определена база в България или са регистрирали търговско представителство в нашата страна. В тези случаи, т.е. при наличие на място на стопанска дейност, определена база или търговско представителство, съответните чуждестранни лица ще бъдат вписани в регистъра на НАП по чл. 80, ал. 1 от ДОПК, съответно този факт е възможно много лесно да се установи от органите по приходите.
4. Данъкът, удържан авансово от платец на дохода по реда на чл. 65-66 от ЗДДФЛ, се удостоверява по принцип със служебна бележка по чл. 45 от закона, издадена съответно от: работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ; предприятие по смисъла на § 1, т. 33 от ДР на ЗДДФЛ или от самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО. Издаването на образците по чл. 45, ал. 1, 2 и 4 е обвързано със задължението за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, друга стопанска дейност или от наем и друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, в съответствие с разпоредбите на ЗДДФЛ, т.е. формулярите не се издават от лица, които нямат задължението да удържат авансов данък върху изброените видове доход.
5. В текстовете, предвиждащи прилагането на методи съгласно действащите в България СИДДО, се съдържа ограничение, че тези методи се прилагат само ако съответният доход подлежи на облагане съгласно разпоредбите на съответната спогодба в държавата на източника. Извън тези случаи, т.е. когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като то може да се обърне към държавата, от която произхожда дохода, с искане за възстановяване на недължимо събрания данък. За да се избегне некоректното прилагане на методи за избягване на двойното данъчно облагане, във връзка с посоченото до тук, следва да имате предвид, че съгласно Модела за СИДДО на ОИСР, а съответно и в сключените от Република България СИДДО, се срещат обичайно следните два израза, които определят правомощията на държавите да облагат конкретен доход: „се облага само“ и „може да се облага“.
Когато е посочено, че даден доход „се облага само“ в едната договаряща държава, това означава, че в другата договаряща държава този доход следва да бъде освободен от данъчно облагане. В тази връзка, ако в текстовете на конкретна спогодба е използван този или подобен изказ и правомощията да облага даден доход са предоставени изцяло на България, съответното задължено лице няма основания да ползва метод за избягване на двойното данъчно облагане, независимо от факта, че в другата държава, в случая в нарушение на разпоредбите на приложимата СИДДО, е внесен данък.
Когато е използван израза „може да се облага“ по отношение на определен доход, това означава, че и двете държави облагат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство (като се съобразява и с разпоредбите на конкретната СИДДО), а държавата на местното лице – бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Примери за прилагане на методите за избягване на двойното данъчно облагане и за грешки при деклариране на доходи от източник в чужбина.
Пример 1
Деклараторът е реализирал доходи по трудово правоотношение по сключен договор с работодател, който е местно лице на Ирландия, за труд положен в тази държава. Данъчната основа съгласно ЗДДФЛ за този доход е в размер на 12 600 лв. В Ирландия е внесен данък, чиято левова равностойност е 2686 лв. Освен това, деклараторът е реализирал доходи по трудово правоотношение с български работодател за труд положен в България, като данъчната основа за този доход съгласно ЗДДФЛ е в размер на 9120 лв. Българският работодател е удържал и внесъл данък в България в размер на 912 лв.
Деклараторът е реализирал също така доходи от наем от България, данъчната основа за които съгласно ЗДДФЛ е в размер на 4800 лв. За тези доходи е удържан и внесен авансов данък в размер на 480 лв.
В случая, лицето следва да подаде декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, образец 2001а. Попълват се Приложения № 1, 1а и 4 от декларацията. Данъкът, внесен за доходите от България по трудово правоотношение с български работодател и данъкът за доходите от наем в България представляват авансово внесени данъци по ЗДДФЛ и се посочват в Част III на Приложения № 1 и № 4. Данъкът, внесен в Ирландия е определен и внесен по ред предвиден в законодателството на тази държава и е постъпил в нейния бюджет. В тази връзка той, естествено, не е авансово удържан/внесен данък по реда на ЗДДФЛ и не следва да се посочва в Част III на Приложение № 1а. В случай че този данък все пак е посочен там, то това е типичен пример за допусната грешка в подадената декларация.
Доколкото работодател на декларатора в Ирландия е местно за тази държава лице и трудът е положен на нейна територия, тя има право да облага доходите реализирани от декларатора от този източник по силата на чл. 15 от действащата СИДДО между нашите държави. Това е така, защото в чл. 15, ал. 1 е посочено, че ако трудът се полага на територията на Ирландия, реализираното възнаграждение „може да се облага“ там. Изключение от това правило се съдържа в чл. 15, ал. 2, където е предвидено, че доходите по трудово правоотношение не се облагат в държавата, в която е положен труда, а се облагат само в държавата на местното лице – получател на тези доходи, когато са налице едновременно (кумулативно) трите хипотези, визирани в алинея 2 на посочената разпоредба, а именно:
а) получателят на възнаграждението не пребивава повече от 183 дни, в държавата (в нашия случай Ирландия), в която полага труда;
б) възнаграждението му не е изплатено от работодател, който е местно лице ( в случая на Ирландия) на държавата, в която се полага труда;
в) това възнаграждение не се изплаща за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят има в държавата, в която се полага труда (т.е. в Ирландия). Ако само едно от посочените изисквания не е налице, се прилага алинея 1 на чл. 15, а не посочената алинея 2 на същата разпоредба от СИДДО.
Приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане, съгласно чл. 23, ал. 1, във връзка с ал. 4 от Спогодбата, е метода „освобождаване с прогресия“. При този метод, след попълване на Справка № 1 на Приложение № 9, на ред 6.7 в колона 4 на Таблица № 6 от Част V на декларацията и на ред 7 от Част IV от декларацията, размерът на общата годишна данъчна основа на ред 8 от Част IV от декларацията ще бъде 13 920 лв., а дължимият данък на ред 9 ще е съответно 1392 лв.. Внесеният авансово данък е в същия размер (912 + 480 = 1392 лв.) и съответно дължимият данък за довнасяне ще бъде в размер на нула лева.
При условие че неправилно като авансов данък в Част III на Приложение 1а беше посочена сумата, внесена в Ирландия, чиято левова равностойност е в размер на 2686 лв., тази сума щеше да се появи като надвнесен данък на ред 16 от Част IV от декларацията.
Пример 2
Да разгледаме случай аналогичен на предходния, при който обаче доходът от източник в чужбина е доход по трудово правоотношение от Русия. Всички останали данни, включително и относно размера на данъчните основи за доходите посочени в Приложения 1, 1а и 4, както и относно внесените в България и в чужбина данъци, остават непроменени.
Приложимият метод за избягване на двойното данъчно облагане съгласно чл. 23 от СИДДО между България и Руската федерация е методът на „обикновения данъчен кредит“. При прилагането на този метод следва да се попълнят (освен съответното приложение за отделните видове доходи, което в случая е Приложение № 1а), също така Таблица 2.1 на Приложение № 9 и ред 10 на Част IV от декларацията. В конкретния случай, на ред 10 на Част IV следва да се посочи сума на признатия данъчен кредит в размер на 1260 лв. За разлика от дадения по-горе пример за Ирландия относно прилагането на метода „освобождаване с прогресия“, в настоящия случай данъчната основа на ред 6 няма да се намалява, като тази основа в размер на 26 520 лв. трябва да се пренесе на ред 8, съответно размерът на дължимия данък на ред 9 ще бъде 2652 лв. Размерът на внесения авансово данък отново ще бъде 1392 лв, а размерът на признатия данъчен кредит, както вече бе посочено, ще бъде 1260 лв. От определеното на ред 9 задължение общо следва да се приспадне сумата от 2652 лв. (1392 + 1260 = 2652 лв.), т.е. дължимият данък за довнасяне и в този случай ще бъде в размер на нула лева.
При неправилно попълване на декларацията и прилагане на метода съществуват следните две възможности :
- Едновременно се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане и внесеният в чужбина данък в размер на 2686 лв. се посочва в Част III на Приложение № 1а, като внесен авансов данък по ЗДДФЛ. В този случай на ред 16 на Част IV на декларацията, идентично с варианта посочен в Пример 1, ще бъде посочен надвнесен данък в размер на 2686 лв.
- Изобщо не се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане, а внесеният в чужбина данък се посочва неправилно като удържан и внесен авансов данък по ЗДДФЛ. В този случай на ред 16 на Част IV от декларацията ще се появи сума на надвнесен данък в размер на 1426 лв. Посочената сума ще се получи като разлика между внесения в чужбина данък в размер на 2686 лв. и дължимия съгласно ЗДДФЛ данък за доходите от източник в чужбина в размер на 1260 лв. (12 600 х 10 % = 1260 лв.).
Пример 3
Аналогично на първите два примера, приемаме, че е налице доход от източник в чужбина, основата за облагане на който определена съгласно правилата на ЗДДФЛ е в размер на 12 600 лв. В чужбина е внесен данък в размер на 2686 лв.
В този случай обаче приемаме условно, че не се касае за доходи от „трудово правоотношение” по смисъла на чл. 15 от СИДДО между България, съответно Ирландия или Руската федерация, а се касае за доходи от „независими професионални и други лични услуги” по чл. 14 от СИДДО между България и Ирландия, съответно за доходи от „независими лични услуги” по чл. 14 от СИДДО между България и Руската федерация. За целите на примера в конкретния случай ще е без значение коя от двете спогодби следва да намери приложение. Посочените доходи по чл. 14 от двете спогодби са реализирани например в рамките на четири месеца. Останалите данни остават същите, т.е. освен доходите от чужбина, са налице и доходи от трудови правоотношения и от отдаване под наем от източник в България, както е посочено в предните два примера.
Тъй като при зададената продължителност от четири месеца на дейността в чужбина за местното лице на България няма да възникне определена база в съответната държава, поради което на основание чл. 14, ал. 1 и от двете СИДДО (с Ирландия и с Руската федерация) реализираните от това българско местно лице доходи ще подлежат на данъчно облагане единствено в България. При тези обстоятелства, деклараторът няма право да прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане, поради което са налице отново две възможности за неправилно попълване на декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ:
- Лицето неправилно ползва метод за избягване на двойното данъчно облагане и същевременно посочва внесения в чужбина данък като авансов данък по ЗДДФЛ. В този случай, независимо от това какъв метод за избягване на двойното данъчно облагане ще се ползва, на ред 16 на Част IV на декларацията ще се получи надвнесен данък в размер на 2686 лв.
- Лицето не ползва метод за избягване на двойното данъчно облагане, но посочва внесения в чужбина данък като авансов данък по ЗДДФЛ в Част III на Приложение № 3а. В този случай на ред 16 на Част IV на декларацията отново ще се получи надвнесен данък в размер на 1426 лв.
Пример 4
Българско юридическо лице е реализирало през 2012 г. приходи от източници в България, Франция и Чешката република. Доходите от Франция са реализирани чрез място на стопанска дейност в тази държава и формираният съгласно ЗКПО данъчен финансов резултат само за тази дейност, е в размер на 300 000 лв. Доходите от Чешката република са от продажба на стоки и от лихви във връзка с търговски кредит за дължимата сума за доставените стоки. Стоките са на стойност от 500 000 лв, а данъчната печалба след преобразуване по реда на ЗКПО, само за тази сделка, е в размер на 450 000 лв. Доходът от лихви е в размер на 50 000 лв., а данъчният финансов резултат след преобразуване по реда на ЗКПО, само за този доход, е в размер на 44 000 лева. Общият данъчен финансов резултат, т.е. за дейността на дружеството като цяло през 2012 г., е в размер на 1 414 000 лв. Това означава, че данъчната печалба от дейности и сделки в България е в размер на 620 000 лв. Във Франция е внесен данък в размер на 68 000 лв., а в Чешката република е внесен данък за дохода от лихви в размер на 5000 лв.
При така зададения пример е необходимо да се има предвид следното:
а) По принцип, съгласно вътрешните законодателства и действащите СИДДО, доходите от продажбата на стоки не подлежат на данъчно облагане в държавата-източник, освен ако не са реализирани чрез място на стопанска дейност в тази държава. Възможно е, разбира се, някои чуждестранни юрисдикции да предвиждат подобно данъчно облагане. В този случай обаче доходът би бил необлагаем съгласно разпоредбите на приложимата СИДДО. С оглед на това няма основание за ползване на метод за избягване на двойното данъчно облагане (както бе посочено и по-горе в примерите), тъй като данъчното облагане в другата държава ще бъде в нарушение на разпоредбите на действащата Спогодба. Когато данък в чужбина не е внесен, подобен проблем може да възникне само ако се прилага метода „освобождаване с прогресия“, тъй като няма да е налице данък, който да се приспадне от българския данък при прилагане на метода „данъчен кредит“. В конкретния случай, съгласно СИДДО с Чешката република приложимият метод е „обикновен данъчен кредит“ и това е още един сигнал по който е възможно да се разпознае, че е допусната грешка, когато основата за облагане е намалена неправомерно.
б) Аналогично на изложеното в предходната точка, не следва да се признава метод за избягване на двойното данъчно облагане и по отношение на дохода от лихви, реализирани от Чешката република. В този случай действително е налице внесен в чужбина данък, но по силата на чл. 11, ал. 3, б. „б“ от СИДДО между България и Чешката република, доходите от лихви, реализирани по търговски кредит във връзка с продажбата на стоки или оборудване, са определени като необлагаеми в държавата, от която произхождат (т.е. Чешката република). Както бе посочено и в предходните примери, където бяха разгледани някои възможни грешки при попълването на декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ, внесеният в Чешката република данък не следва да се посочва и като авансова вноска за годината на ред 24 от Част VI на декларацията по чл. 92 от ЗКПО. В зависимост от това дали този данък е приспаднат чрез прилагане на метод за избягване на двойното данъчно облагане или като авансово внесен данък, или и по двата начина, с него неправилно еднократно или в двоен размер ще бъде намален определения в декларацията корпоративен данък.
в) Съгласно чл. 20, ал. 1 от СИДДО между България и Франция, в настоящия пример деклараторът ще е в правото си да приложи метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“ при облагане в България на печалбите си реализирани чрез място на стопанска дейност във Франция. За целта данъчният финансов резултат, формиран по реда на ЗКПО за печалбите от Франция в размер на 300 000 лв. ще следва да се посочи на ред 12.1 на Част VI от декларацията. Като резултат, на ред 13 ще се посочи разликата между общия данъчен финансов резултат на предприятието и сумата посочена на ред 12.1 (или ред 12.2 в други случаи). В конкретния пример, на ред 13, съгласно предварително зададените данни, ще се посочи сумата от 1 114 000 лв. (1 414 000 – 300 000 = 1 114 000) и дължимия при прилагането на метода данък ще бъде 111 400 лв. Тъй като в случая се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“, внесеният във Франция данък не ни интересува за целите на облагането в България. Теоретично е възможно при попълването на декларацията по чл. 92 от ЗКПО едновременно да се приложат както действително предвидения в случая метод, така и метода на „данъчния кредит“. В този случай (абстрахирайки се от наличието на внесен данък и в Чешката република), на ред 15 на Част VI от декларацията е възможно да бъде попълнена сума в границите от 30 000 лв. (при съобразяване с размера на дължимия данък съгласно ЗКПО за печалбата от този източник), до 68 000 лв., когато се посочи в пълен размер сумата на внесения във Франция данък. Ползването на повече от един метод за избягване на двойното данъчно облагане за едни и същи печалба или доход е ясен показател, че подателят на подобна декларация неправомерно е намалил дължимия от него данък в България.
В заключение, аналогично на разгледаните вече примери, е необходимо да се проследи дали и в този случай внесен в чужбина данък не е посочен неправилно като авансов данък, внесен през годината, на ред 24 от Част VI на декларацията по чл. 92 от ЗКПО.
Изпълнителен директор на НАП: (п)
(Бойко Атанасов)