Указанията на НАП
от John, 16 Mar 2010
В рамките на две седмици бяха публикувани в сайта на НАП две задължителни указания на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (№ 24-00-7/25.02.2010 г. и № 24-00-10/10.03.2010 г.), отнасящи се за дължимите осигурителни вноски за ДОО върхуненачислените възнаграждения за лицата, упражняващи трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО – „изпълнителите по договори за управление или контрол на търговските дружества, на едноличните търговци, нанеперсонифицираните дружества, синдиците и ликвидаторите”. Тези указания съдържат редица препратки към Търговския закон и се основават на промяната в чл. 6, ал. 2 и 3 от КСО, въвеждаща задължение за внасяне на осигурителни вноски и върху неначислени възнаграждения.
Какво предизвика доста въпроси и вълнения относно начина на осигуряване на собствениците на ЕООД и съдружниците в ООД и СД? За да се отговори на този въпрос, трябва да се обърнем към установената от доста години практика на функциониране на мнозинството от малките предприятия – търговски дружества (ЕООД, ООД, СД). Обикновено управляващият собственик/съдружник с личното си участие (трудовата си дейност) поема не само управленските функции, но и значителна част (а често и цялата) по изпълнението на икономическата дейност на търговското дружество. Като осигурителното му задължение се осъществяваше в рамките на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО – за упражняване на трудова дейност в дружеството като самонаето лице. Като управител той не получава възнаграждение, често не получава и възнаграждение за другия положен труд по осъществяване на икономическата дейност на дружеството, но упражняването на трудова дейност в дружеството в качеството на собственик/съдружник е основание за задължително осигуряване. В случаите на самонаети лица възмездяването на положения труд не е задължително, за да възникне основание за осигуряване, за разлика от всички случаи нанаети лица (вкл. и по договори за управление), където наемането е свързано с възмездаване.
В първото указание – № 24-00-7, с използване на тезата за дължимост на осигурителни вноски и при неначислени възнаграждения, беше пренесен принципът за задължение за осигуряване при упражняване на безвъзмезднатрудова дейност (случаят на самонаемане) и към дейността по управление, въпреки че за да възникне основание за осигуряване по договор за управление е необходимо той да е възмезден:
„Основополагащо за възникване на осигуряването е упражняването на трудова дейност. Осигуряването на лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО възниква от деня, в който започнат да упражняват съответната трудова дейност ....
В тази връзка следва да се има предвид, че липсата на сключен в писмена форма договор за възлагане на управлението не променя основанието на което лицата подлежат на ДОО при условие, че упражняват трудова дейност, която по своята същност е дейност по управление и контрол на търговски дружества.”
В горния цитат на фрази от указанието се състои неговата същност. Никъде не се споменава за наличие или отсъствие на възнаграждение, договорено по някакъв ред (освен в заключителния абзац, където се преписва формулировката от 6 (3) КСО, за да се отнесе всичко към неначисленото възнаграждение), априори се приема, че доказателство за възникване на осигуряване по този ред е управленската дейност, а не възнаграждението за нея.
Така че смисълът на това първо указание беше – има или няма договор за управление, има или няма договорено възнаграждение, основанието за осигуряване по реда на осигуряване за договор за управление е осъществяването на трудова дейност, чиято същност е управлението на дружеството. Не са необходими никакви други доказателства.
Но в този случай лицето, което едновременно и управлява, и участва в осъществяване на икономическата дейност на дружеството, е задължено да се осигурява както на основание чл. 4, ал. 1, т. 7 (договор за управление), така и на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 (трудова дейност като собственик/съдружник). Това произтича от разпоредбите на КСО, които предвиждат отделно задължение за осигуряване при всяка отделна по своя характер трудова дейност. И това много ясно беше изразено в поясненията на НАП от 05.03.2010 г. какво означава указанието:
„Съдружник, който извършва трудова дейност по управление и контрол, който не упражнява трудова дейност като самоосигуряващо се лице, не дължи осигурителни вноски в това си качество. Ако извън дейността по управление и контрол, съдружниците полагат личен труд в дружеството в качеството на самоосигуряващи се лица, те подлежат на осигуряване и на това основание.
Например ако собственик на ЕООД, чиито предмет на дейност е извършване на финансови услуги, само участва в управлението на фирмата без да предоставя финансови услуги, то тогава той се осигурява само като управител. Ако обаче освен, че управлява фирмата, той работи и като финансов консултант, то той полага труд като самоосигуряващо се лице и трябва да се осигурява и в това си качество.”
Силната обществена реакция и намесата на Управителя на НОИ и други отговорни фактори доведоха до второто указание – № 24-00-10, което допълва първото и се прилага като неразделна част от него.
Акцентът в него е поставен вече върху дължимо възнаграждение (за да може да се приеме, че има нещо неначислено), а не само върху извършваната управленска дейност:
„Неначислени възнаграждения на лицата, които упражняват трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО са дължими възнаграждения, които не са начислени, ....... . Не е непременно задължително възнаграждението да се дължи по силата на договор .... . В зависимост от вида на търговското дружество възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, в учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.”
Ще се търсят доказателства навсякъде във фирмените документи, протоколи на ОС и къде ли не за определено възнаграждение. И само когато такова съществува, т.е. е дължимо, към него ще може да се приложиопределението, че е неначислено.
Едно е елементарното доказване от органите по приходите, че лицето управлява, съгласно първото указание. Съвсем друго е да се намери доказателство за определено възнаграждение, съгласно допълнението му с второто указание. Упорът е не върху характера на трудовата дейност на собственика/съдружника (тя е очевидна), упорът е върху възнаграждение за нея. Което ясно личи от новите пояснения на НАП от 10.03.2010 г.:
„Например ако собственик на ООД, чиито предмет на дейност е извършване на финансови услуги, участва в управлението на фирмата, но общото събрание на фирмата не му е определило възнаграждение и няма договор за управление и контрол, то той ще трябва да се осигурява само за трудовата дейност, която полага във фирмата. Ако обаче получава възнаграждение като управител и работи в дружеството като финансов консултант, то той трябва са се осигурява и в качеството си на управител и като самоосигуряващо се лице.”
Тук вече ключовата дума е възнаграждението, а не дейността по управлението.
Заслепявани от крясъците на изключително некомпетентни личности, които продължиха да искат безусловна отмяна на първото указание, след като второто вече беше факт, които искаха да принудят хората да протестиратвече срещу незнайно какво, мнозина не разбраха за какво става въпрос. С несъстоятелния аргумент „Нищо не е отменено” тези кресливи личности заглушаваха всеки опит спокойно да се обясни в дискусия, че двете указания трябва да се прочетат като едно и да се направи анализ на съществената промяна в общия му смисъл. Защото е пределно ясно, че определянето на основанието за неначисленото възнаграждение във второто указание дава съвършено друга трактовка на изнесеното в първото (по принцип коректно от гледна точка на нормативната уредба, но изключително непълно без определението „що е туй неначислено възнаграждение”). Лесно е да се извади заключението, че заслепяването преследваше нечии лични конюнктурни цели. Образно казано, някои искаха да „яхнат” подведените от тях, за да бъдат забелязани.
Много важно е да се обърне внимание на следното. Изхождайки от съдържанието на двете указания, след като за управленската дейност ще се търси възнаграждение за нея (което „може да е посочено в дружествения договор, в учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин”), за да бъде доказано задължение за осигуряване по договор за управление, е необходимо много внимателно да се подхожда към формулировката, по която собственикът/съдружникът ще получи евентуално възнаграждение за другата си трудова дейност в дружеството. Обикновено към това се подхожда доста повърхностно и е масова практика да се вземат протоколни решения на Общото събрание от типа „да се изплати на собственика/съдружниците възнаграждение за положения личен труд”. Такава дефиниция веднага ще доведе до искане за осигуряване по договор за управление (по смисъла на указанията) за всяко лице, за което органите по приходите установят от фирмените документи, че е осъществявало управлението. Задължително е в такива решения или в договорите за възлагане, срещу които ще се изплати възнаграждение, да бъде прецизно определена дейността, за която то се изплаща, за да може да бъде доказано, че не се изплаща възнаграждение за управлението.
В заключение да повторя още веднъж – допълнението със второто указание извежда на първо място необходимостта от определено по някакъв начин възнаграждение (т.е. дължимо) за управленската дейност на самоосигуряващото се лице. Отсъствието на такова възнаграждение позволява собственикът/съдружникът да продължи да се осигурява по възприетата досегашна практика, съчетавайки в понятието „трудова дейност” от чл. 4, ал. 3, т. 2 безвъзмездната управленска функция с други функции от икономическата дейност на дружеството.