ОТЧИТАНЕ НА ОБРАТНО ИЗКУПЕНИ СОБСТВЕНИ АКЦИИ
Седмичен законник бр. 22, 2 - 8 юни 2008 г.
Отчитане на обратно изкупени собствени акции
Бойка БРЕЗОЕВА - д.е.с.
Отчитането на обратно изкупените собствени акции от предприятията акционерни дружества е различно в зависимост от прилаганата счетоводна база. Предприятията, прилагащи МСФО, трябва да спазват изискванията на МСС 32 Финансови инструменти: представяне, а тези, прилагащи НСФОМСП - общите изисквания в СС 1 Представяне на финансови отчети, тъй като в самия СС 32 Финансови инструменти липсват постановки по въпроса. Двата стандарта възприемат коренно различни подходи за отчитане на обратно изкупените собствени акции.
Според МСС 32 се прилагат следните изисквания при отчитането на обратно изкупените собствени акции (пар. 33):
- Обратно изкупените акции трябва да се представят в баланса в намаление на собствения капитал (като отрицателна величина).
- Възникналите разлики от обратното изкупуване, продажба, емитиране или обезсилване на собствени акции се отчитат в собствения капитал, а не като печалби или загуби в отчета за доходите.
Второто изискване означава, че разликите от оценките на собствените акции трябва да се отчитат по с/ка Премии, свързани с капитал, или с/ка Отбиви, свързани с капитал (а не като финансови приходи или разходи), които да кореспондират с премийния резерв. Съгласно логиката на стандарта, премийният резерв може да бъде и отрицателна величина.
Следователно в МСС 32 е възприет капиталовият подход за отчитане на обратно изкупените акции в съответствие с третирането на акциите като собствени капиталови инструменти. Но тъй като при обратното изкупуване те стават недействащи - изтеглени са от обращение и правата по тях са преустановени, стойността им се приспада от собствения капитал. Този начин на третиране е в съзвучие и с правната им характеристика: акционерното дружество, придобивайки обратно свои акции, не може да стане акционер (собственик) на самото себе си, поради което не може да ги третира като инвестиция.
Но в СС 1 Представяне на финансови отчети (нов, в сила от 01.01.2008 г.) е възприет друг подход: изкупените собствени акции се представят като инвестиция (актив) в баланса - в състава на нетекущите (краткотрайни) или текущите (краткотрайни) активи, което е в съответствие с възприетото третиране в Четвъртата директива и както по същество беше възприето у нас до 31.12.2001 г. в старата балансова схема.
При прилагането на МСС 32 (въпреки че няма изрично уточнение в самия стандарт) обратно изкупените акции могат да се отчитат по два основни метода, отличаващи се по оценката на вписването им по сметка Изкупени собствени акции:
а) метод на номиналната стойност;
б) себестойностен метод (цена на придобиване).
Методът на номиналната стойност е по-подходящ, когато акциите се изкупуват, за да се обезсилят срещу намалението на основния капитал. В такъв случай стойността на обратно изкупените акции, които не са обезсилени към датата на баланса, тъй като все още не е излязло съдебното решение за намаляването на капитала, се посочва като отрицателна величина по коригираща статия “изкупени собствени акции” към тази за основния капитал.
Себестойностният метод е по-подходящ при обратни изкупувания с цел препродажба на акциите и други случаи. При него стойността на обратно изкупените акции, които все още не са продадени към датата на баланса, се посочва по самостоятелна статия в края на раздела за собствения капитал.
Търговският закон у нас налага изисквания с характер на ограничения върху всички видове обратни изкупувания на собствени акции извън тези с цел намалението на основния капитал в чл. 187а, 187б и 247а. Основната причина за тези ограничения е, че при обратното изкупуване се налага да се изплащат немалки по размер парични средства, което може да доведе до декапитализация на акционерното дружество и невъзможност да се изплатят задълженията към кредиторите.
Изискванията на МСС 32 може да се илюстрират със следния пример:
В акционерно дружество са извършени следните операции:
1. Изкупени са обратно чрез борсата 40 000 бр. от собствените обикновени акции. Номиналната стойност на една акция е 1 лв., емисионната стойност 1,20 лв., а цената на обратното изкупуване е 1,50 лв. Във връзка с обратното изкупуване са изплатени такси и комисиони в размер на 3000 лв., изплатени по банков път.
2. Въз основа на решение на общото събрание е намален основният капитал чрез обезсилване на всички изкупени акции. Решението е вписано в търговския регистър при спазване на нормативните изисквания.
Използван е методът на номиналната стойност за отчитане на обратно изкупените акции.
Счетоводни статии:
1.1. За вписване на обратно изкупените акции по номинална стойност:
Дт с/ка Изкупени собствени акции
ан.с/ка Обикновени акции, 40 000 бр. х 1,00 лв./бр. 40 000
Дт с/ка Отбиви, свързани с капитал 20 000
Кт с/ка Разплащателна сметка в левове 60 000;
1.2. За разходите по обратното изкупуване на акциите:
Дт с/ка Премийни резерви или с/ка Неразпределена печалба от минали години (чрез с/ка Разходи за емитиране, обратно придобиване и други операции със собствени капиталови инструменти) 3000
Кт с/ка Разплащателна сметка в левове 3000;
1.3. За отнасяне на отбива от обратното изкупуване в намаление на премийния резерв (независимо от салдото по него):
Дт с/ка Премийни резерви 20 000
Кт с/ка Отбиви, свързани с капитал 20 000;
2. За намалението на основния капитал:
Дт с/ка Основен капитал, изискващ регистрация
ан. с/ка Обикновени акции, 40 000 бр. х 1,00 лв./бр 40 000
Кт с/ка Изкупени собствени акции
ан. с/ка Обикновени акции, 40 000 бр. х 1,00 лв./бр. 40 000.
Ако предприятието прилага НСФОМСП, вместо статия 1.2, по-горе се съставя следната (останалите статии са същите):
Дт с/ка Разходи за външни услуги (или с/ка Други финансови разходи) 3000
Кт с/ка Разплащателна сметка в левове 3000.
Представяне в баланса
Ако обратно изкупените акции не са обезсилени към датата на баланса (не е отчетено условието на т. 2, тъй като не е излязло съдебното решение за намалението на основния капитал), салдото от с/ка Изкупени собствени акции в размер на 40 000 лв. и разходите по обратното изкупуване в размер на 3000 лв. се посочват в баланса, както следва (при корпоративен данък 10%) (Виж таблицата на стр. 6).
Възможен е и друг начин на отчитане: ако обратното изкупуване на акциите и намалението на основния капитал са извършени в един и същ период, с/ка Изкупени собствени акции може да не се използва. В такъв случай се съставят статиите (метод на конструктивно изтегляне на акции от обращение):
1. Дт с/ка Основен капитал, изискващ регистрация
ан. с/ка Обикновени акции, 40 000 бр. х 1,00 лв./бр. 40 000
Дт с/ка Отбиви, свързани с капитал 20 000
Кт с/ка Разплащателна сметка в левове 60 000;
2. Дт с/ка Премийни резерви 20 000
Кт с/ка Отбиви, свързани с капитал 20 000.
Освен това, тъй като няма да има салдо по с/ка Изкупени собствени акции към датата на финансовия отчет, отпада необходимостта стойността на обратно изкупените акции да бъде посочена в баланса като отрицателна величина.#