Фиш XIV.I.1 - Общи разпоредби

ФИШ XIV.I.1 ОБЛАГАНЕ НА МНОГОНАЦИОНАЛНИТЕ И ГОЛЕМИТЕ НАЦИОНАЛНИ ГРУПИ ПРЕДПРИЯТИЯ С ДОПЪЛНИТЕЛЕН ДАНЪК И С НАЦИОНАЛЕН ДОПЪЛНИТЕЛЕН ДАНЪК ОБЩИ РАЗПОРЕДБИ В ЗКПО е създадена част пета „а“ с чл. 260а – чл. 260я29 „Облагане на многонационални групи предприятия и на големи национални групи предприятия с допълнителен данък и с национален допълнителен данък“. В националното законодателство е транспонирана Директива (ЕС) 2022/2523 на Съвета от 15 декември 2022 г. за гарантиране на глобално минимално равнище на данъчно облагане на многонационалните групи от предприятия и големите национални групи в Съюза (ОВ, L 328/1 от 22 декември 2022 г.) (Директива (ЕС) 2022/2523 /Директива). С разпоредбите на Директива 2022/2523 са приети правила за осигуряване на минимално ефективно данъчно облагане на големи многонационални групи предприятия и големи изцяло национални групи, опериращи на единния пазар. Тези правила са в съответствие със споразумението, постигнато от Приобщаващата рамка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) на 8 октомври 2021 г. за решение за справяне с данъчните предизвикателства, възникнали в резултат на дигитализацията на икономиката, както и в съответствие с Модела на правила на ОИСР за минимално данъчно облагане на печалбите на големите многонационални групи предприятия, публикуван на 20 декември 2021 г. Следването на модела/правилата на ОИСР изрично е отбелязано в ал. 24 на Преамбюла на Директивата: „При изпълнението на настоящата директива държавите членки следва да използват типовите правила на ОИСР и обясненията и примерите в „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката – Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“, договорени в Приобщаващата рамка на ОИСР/Г-20 относно BEPS (Global Base Erosion Profit Shifting), както и Рамката за прилагане на GloBE (Global Base Erosion), включително нейните правила за ограничаване на данъчните задължения, като източник на примери или тълкувание, така че да се гарантира последователността в прилагането във всички държави членки, доколкото правилата отговарят на настоящата директива и правото на Съюза. Такива правила за ограничаване на данъчните задължения следва да са относими към МГП (многонационални групи предприятия), както и към големите национални групи“ НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 Идентичен подход и използван и в §2, ал. 2 от ДР на ЗКПО, съгласно която за целите на част пета „а“ като източник на примери или тълкуване, доколкото тези източници са в съответствие с този закон, се прилагат документът на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Коментар към Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната му редакция, както и документите в Рамката за прилагане на типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб) в последната им редакция, включително правилата за облекчени данъчни режими. Видно от цитираната разпоредба, като източници на информация са посочени обяснения и примери към Типовите правила от ОИСР. Към тях са разработени допълнително коментари/обяснения и примери. Във връзка с изясняването на въпроси, възникващи във връзка с практическото прилагане на глобалния минимален данък, ОИСР публикува Agreed Administrative Guidance – Съгласувани административни насоки по прилагането на Модела на правила – през февруари, юли и декември 2023 г., през юни 2024 г. и през януари 2025 г. В новата редакция на т. 125 от § 1 на ДР на ЗКПО е посочено следното“ Правила на „Правилата на Организацията за икономическо сътрудничество и Организацията за развитие (Данъчни предизвикателства, произтичащи от икономическо цифровизацията на икономиката - Типови глобални правила срещу сътрудничество и свиване на данъчната основа (втори стълб)“ за целите на част пета развитие „а“ включват следните документи, доколкото тези документи са § 1, т. 125 от ДР в съответствие с този закон: на ЗКПО а) „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ от 14 декември 2021 г.; б) „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Коментар към Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната му редакция; в) „Данъчни предизвикателства, произтичащи от цифровизацията на икономиката - Административни насоки към типовите глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната им редакция; НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 г) „Облекчени данъчни режими и намаляване на санкциите: Типови глобални правила срещу свиване на данъчната основа (втори стълб)“ в последната му редакция. В Глава XIV от настоящия наръчник е направен опит да се систематизират накратко въведените в ЗКПО правила за първично и вторично облагане с допълнителен данък, но основният източник на информация относно прилагане на глобалния минимален данък са разработените материали на ОИСР (правила, примери и тълкувания, които непрекъснато се допълват), доколкото са в съответствие с директивата, правото на Съюза и ЗКПО. Внимание! Със специалната преходна разпоредба на § 31 от ПЗР на ЗДБРБ 2025, отнасяща се единствено за разпоредбите, включени в част V „а“ от ЗКПО, се предвижда всички промени в тях да се прилагат и за данъчен период, започващ на 1 януари 2024 г. или по-късно през същата календарна година. Изключени са само промените, свързани с разпоредби на вторичното данъчно облагане, които още при въвеждането им миналата година бе предвидено да се прилагат от 01.01.2025 г., поради което само за специфичните случаи по чл. 260и, ал. 2, се прилагат и за данъчен период, започващ на 1 януари 2024 г. или по-късно през същата календарна година. Обекти на облагане Минималното ефективно данъчно облагане се прилага за съставни образувания, които:  са разположени в страната и които през данъчния период са членове на многонационална група предприятия (МГП) или  са членове на голяма национална група предприятия (ГНП), с годишни приходи в консолидираните финансови отчети (КФО) на крайното образувание майка на групата най-малко 750 000 000 евро или левовата им равностойност, определена по официалния валутен курс на лева към еврото през поне два от четирите данъчни периода преди текущия данъчен период (чл. 260а, ал. 1 и 2). НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 Когато някой от четирите данъчни периода е по-кратък или по-дълъг от 12 месеца, прагът се коригира пропорционално на броя на месеците в този данъчен период. При определяне на прага следва да се имат предвид и специалните разпореди на чл. 260я5 от глава тридесет и четвърта „ж“ „Специални правила при корпоративното преструктуриране и холдингови структури“. Изключени образувания данък (чл. 260а, ал. 4). Изключените от минималното ефективно данъчно облагане образувания са посочени в чл. 260, ал. 4, т. 1 от ЗКПО:  публично образувание;  международна организация;  организация с нестопанска цел;  пенсионен фонд;  инвестиционен фонд, който е крайно образувание майка, както и  дружество за инвестиции в недвижими имоти, което е крайно образувание майка. т. 2. образувание, най-малко 95 на сто от стойността на което се държи пряко или косвено от едно или повече образувания по т. 1, различни от образувания за пенсионни услуги, и което: а) извършва дейност, която се състои изцяло или почти изцяло в държане на активи или инвестиране на средства в полза на образувания по т. 1, или б) извършва единствено спомагателни дейности към дейностите, извършвани от образувания по т. 1; т. 3. образувание, най-малко 85 на сто от стойността на което се държи пряко или чрез едно или повече изключени образувания от едно или повече образувания по т. 1, различни от образувания за пенсионни услуги, при условие че печалбата му почти изцяло е формирана от дивиденти или капиталови печалби или загуби, които не се вземат предвид при определяне на допустимата печалба или загуба по реда на чл. 260н, ал. 2, т. 2 и 3. НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 Внимание! Независимо че изключените образувания не прилагат минимално ефективно данъчно облагане с допълнителен данък, приходите им се вземат предвид при изчисляване на прага по чл. 260а, ал. 2 от 750 000 евро за групата, към която принадлежат. Практика на НАП: Данъчен период Данъчен период за целите на този данъчен режим е периодът, за който крайното образувание майка на многонационална или голяма национална група предприятия изготвя консолидиран финансов отчет, или календарната година, когато крайното образувание майка не изготвя консолидиран финансов отчет. (чл. 260б от ЗКПО). Това правило е приложимо както за допълнителния, така и за националния допълнителен данък. Данъчна ставка Данъчната ставка на допълнителния данък е положителната разлика между 15 на сто и ефективната данъчна ставка на многонационалната или голямата национална група предприятия за юрисдикцията (чл. 260в от ЗКПО). Видове данъци по част пета „а“ от ЗКПО (чл. 260г от ЗКПО) Данъчно задължено лице по чл. 260е и чл. 260я25 дължи: 1. допълнителен данък, и/или 2. национален допълнителен данък. Правилата за разположение на съставно образувание се съдържат в чл. 260д на ЗКПО. НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 Приложимите дефиниции за целите на целите на част пета „а“ от ЗКПО се съдържат в §1 от ДР на ЗКПО. Ето някои от тях: „Образувание“ за целите на част пета „а“ е юридическо лице или „Образувание“ правна договореност, която съставя индивидуални финансови § 1, т. 85а от ДР отчети. на ЗКПО „Съставно образувание“ за целите на част пета „а“ е: „Съставно а) всяко образувание, което е част от многонационална група образувание“ предприятия или голяма национална група предприятия; § 1, т. 120 от ДР б) всяко място на стопанска дейност на главно образувание, което на ЗКПО е част от многонационална група предприятия. „Група“ за целите на част пета „а“ е: а) съвкупност от образувания, които са свързани чрез собственост или контрол по смисъла на допустими счетоводни стандарти, в съответствие с които е изготвен консолидираният финансов отчет „Група“ на групата от крайното образувание майка, включително всяко § 1, т. 121 от ДР образувание, което е било изключено от консолидирания на ЗКПО финансов отчет на крайното образувание майка, въз основа на малък размер, същественост или поради това, че са държани за продажба, или б) образувание с едно или повече места на стопанска дейност, при условие че не е част от друга група по смисъла на буква „а“. „Многонационална „Многонационална група предприятия“ за целите на част пета „а“ е група група, която включва поне едно образувание или място на предприятия“ стопанска дейност, което не е разположено в юрисдикцията на § 1, т. 122 от ДР крайното образувание майка. на ЗКПО „Голяма национална група „Голяма национална група предприятия“ за целите на част пета „а“ предприятия“ е група, на която всички съставни образувания са разположени в § 1, т. 123 от ДР страната. на ЗКПО „Консолидиран „Консолидиран финансов отчет“ за целите на част пета „а“ е: финансов отчет“ а) отчет по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на § 1, т. 124 от ДР Закона за счетоводството, изготвен в съответствие с допустими на ЗКПО счетоводни стандарти; б) по отношение на група по смисъла на т. 121, буква „б“ - финансовият отчет по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството или аналогична разпоредба съгласно законодателството на юрисдикцията на НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 образуванието, изготвен от същото в съответствие с допустими счетоводни стандарти; в) финансовият отчет по смисъла на § 1, т. 7 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството, изготвен от крайното образувание майка в съответствие със счетоводни стандарти, които не са допустими счетоводни стандарти, но е преобразуван така, че да предотврати съществено нарушаване на конкуренцията; г) когато крайното образувание майка не изготвя финансов отчет по смисъла на букви „а“ – „в“, финансовият отчет по смисъла на букви „а“ или „в“, в случай че крайното образувание майка е било длъжно да го изготви. „Място на стопанска дейност“ за целите на част пета "а" е: а) определено или условно място за извършване на стопанска дейност, считано за място на стопанска дейност съгласно приложима спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, чиято печалба се облага по начин, сходен с начина на облагане на печалбите от стопанска дейност в съответствие с чл. 7 от Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие в последната му актуализация; б) когато няма приложима спогодба за избягване на двойното „Място на данъчно облагане - определено или условно място за извършване стопанска на стопанска дейност, чиято печалба се облага на нетна база по дейност“ за целите начин, сходен с облагането на печалбата на местно лице за на част пета „а“ данъчни цели в съответната юрисдикция; § 1, т. 131 от ДР в) когато юрисдикцията няма система за корпоративно данъчно на ЗКПО облагане - определено или условно място за извършване на стопанска дейност, което би се считало за място на стопанска дейност съгласно Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие в последната му актуализация, при условие че юрисдикцията би имала право да обложи печалбата на това място в съответствие с чл. 7 от него; г) определено или условно място за извършване на стопанска дейност извън случаите по букви от "а" до "в", което не е разположено в юрисдикцията на съставното образувание и печалбата от тази дейност не се облага в нея. „Крайно „Крайно образувание майка“ за целите на част пета „а“ е: образувание а) образувание, което пряко или косвено притежава контролиращо майка“ участие в друго образувание и което първо образувание не се § 1, т. 132 от ДР притежава пряко или косвено от друго образувание с на ЗКПО контролиращо участие в него, или б) главното образувание на група по смисъла на т. 121, буква „б“. За целите на тази точка суверенен фонд, за който са изпълнени условията по буква „а“, не се счита за крайно образувание майка. НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 Суверенен фонд е публично образувание, за което са изпълнени условията по т. 127, буква „б“, подточка „б“. „Допълнителен „Допълнителен данък“ за целите на част пета „а“ е данъкът, данък“ определен за дадена юрисдикция или дадено съставно образувание § 1, т. 133 от ДР съгласно чл. 260ш. на ЗКПО „Инвестиционно образувание“ за целите на част пета „а“ е: а) инвестиционен фонд или дружество за инвестиции в недвижими имоти; б) образувание, в което образувание по смисъла на буква „а“ притежава участие пряко или чрез верига от такива образувания от „Инвестиционно най-малко 95 на сто и чиято дейност се състои изцяло или почти образувание“ изцяло в държане на активи или инвестиране на средства в полза § 1, т. 146 от ДР на тези образувания, или на ЗКПО в) образувание, в което образувание по смисъла на буква „а“ притежава 85 на сто или повече от стойността му, при условие че печалбата му почти изцяло е формирана от дивиденти или от печалби или загуби от промяна в справедливата стойност на участие или от продажба на участие, които не се вземат предвид при определяне на допустимата печалба или загуба за целите на част пета „а“. „Инвестиционен фонд“ за целите на част пета „а“ е образувание или договореност, което отговаря едновременно на следните условия: а) предназначено е да събира финансови или нефинансови активи от няколко инвеститори, някои от които несвързани лица; б) инвестира в съответствие с определена инвестиционна политика; в) дава възможност на инвеститорите да намалят разходите по сделки, изследвания и анализи или колективно да разпределят риск; „Инвестиционен г) основно е предназначен да реализира доходи или печалби от фонд“ инвестиции или да предоставя защита срещу конкретно или общо § 1, т. 147 от ДР на събитие или резултат; ЗКПО д) инвеститорите му имат право на възвръщаемост от активите на фонда или от получения от тези активи доход в зависимост от размера на вноската им; е) фондът или лицето, което го управлява, са подчинени на регулаторен режим, включително на регулаторни мерки срещу изпирането на пари и за защита на инвеститорите, в юрисдикцията, в която е учреден или се управлява; ж) управлява се от специалисти по управление на инвестиционни фондове от името на инвеститорите. „Дружество за „Дружество за инвестиции в недвижими имоти“ за целите на част НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025 инвестиции в пета „а“ е образувание с широко участие, което инвестира недвижими имоти предимно в недвижими имоти, като подлежи на данъчно облагане § 1, т. 148 от ДР на само на ниво образувание или само на ниво лицата, които ЗКПО притежават участие в него, с отлагане, не по-дълго от една година. „Пенсионен фонд“ за целите на част пета „а“ е: а) образувание, което е учредено и осъществява дейност в дадена юрисдикция изцяло или почти изцяло по управление или предоставяне на пенсионни обезщетения, както и на допълнителни или непредвидени обезщетения на физически лица, и: аа) образуванието подлежи на регулация като пенсионен фонд в „Пенсионен фонд“ тази юрисдикция от орган на централната или местната власт; или § 1, т. 149 от ДР на бб) обезщетенията са гарантирани или защитени по друг начин от ЗКПО националното законодателство и се финансират от пул от активи, притежавани чрез доверителна схема или доверител с цел гарантиране на изпълнението на съответните пенсионни задължения в случай на несъстоятелност на многонационалната или голямата национална група предприятия; б) образувание за пенсионни услуги. „Образувание за пенсионни услуги“ за целите на част пета „а“ е образувание, което е учредено и осъществява дейност, която се „Образувание за състои изцяло или почти изцяло в инвестиране на средства в полза пенсионни услуги“ на образувания по т. 149, буква "а" или в дейности, които са § 1, т. 150 от ДР на допълнителни към регулираните дейности, посочени в т. 149, буква ЗКПО „а“, и при условие че образуванието е част от една група с образуванията, извършващи тези регулирани дейности. НАРЪЧНИК ПО КОРПОРАТИВНО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ, 2025