Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант
Част от промените в ЗДДС, произтичащи от ЗИДЗДДС (обн., ДВ, бр. 101 от 22.11.2013 г.), са свързани с реда за определяне на данъчната основа на доставките при внос. Те засягат разпоредбите на чл. 38 от ЗДДС, а тяхното практическо приложение се доизяснява с новите чл. 36а от закона и чл. 36а от ППЗДДС. Новите правила влизат в сила от 01.01.2014 г.
Оценена от позицията на европейската търговска практика и на Директива 2006/112/ЕС, които са съобразени с международните търговски и митнически правила, новата редакция на чл. 38, ал. 1 от ЗДДС не създава нов ред за определяне на данъчната основа при внос. По същество тя само внася яснота по въпроса за вида на разходите за услугите, свързани с доставките, които следва да са неразделна част от тяхната данъчна основа при вноса им, и осигурява по-пълноценно приложение на чл. 144 от Директива 2006/112/ЕС в практиката на българските фирми.
Според новата редакция на чл. 38, ал. 1 от ЗДДС “Данъчната основа при внос по чл. 16 от закона е митническата стойност, увеличена със:
1. данъци, мита, налози и такси, дължими извън територията на страната, и митни сборове, акциз и други такси, дължими при внос на територията на страната;
2. свързани с вноса разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, направени до първото местоназначение на стоките на територията на страната.”
Следователно при внос на стоки размерът на дължимия ДДС за тяхната доставка е пряко свързан с размера на тяхната митническа стойност и със сумите на направените за нея допълнителни разходи за транспортирането й до нейното първо местоназначение на територията на страната.
В тази връзка в § 1 от ДР на ЗДДС е създадена нова т. 72, според която „Първо местоназначение“ на територията на страната по смисъла на чл. 38, ал. 1, т. 2 е мястото, посочено в товарителницата или в друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната. Когато това място не е посочено в нито един от придружаващите стоките документи, за първо местоназначение се смята мястото, където стоките за първи път се претоварват от едно на друго превозно средство на територията на страната.”
Това означава че при внос, за да бъде определена законосъобразно данъчната основа на една доставка, трябва да бъде направено разграничение между елементите, които формират нейната митническа стойност, и тези, които следва да бъдат добавени към нея, за да се формира данъчната основа на ДДС, дължим за вноса й.
1. Елементи на митническата стойност
Елементите на разходите за внасяната стока, които се включват в нейната митническа стойност, са известни като “стойност - CIF митническа граница”. Тя представлява сумарната стойност на всички видове разходи, извършени “от” или “за сметка” на вносителя във връзка със стоката до граничното (входното) митническо учреждение, в което се декларира нейното въвеждане на територията на страната. Основа за определяне размера на тази стойност е стойността на стоката, посочена във фактурата на нейния доставчик, (т.нар. “реално платена или подлежаща на плащане цена”), към която са добавени регламентираните в чл. 36а от чл. 55 (ЗМ) разходи, извършени за доставянето й до митническата ни граница. Това означава, че когато тези разходи не са извършени от доставчика на стоката и съответно отразени в договорената или реално платена цена за стоката, а са разходи за доставки на стоки и/или услуги във връзка с вноса, извършени в полза на вносителя от друг доставчик, те следва да бъдат обявени от него и включени в митническата стойност на внасяната стока.
Пример: Регистрирана българска фирма внася стока от Турция. Стоката се превозва от българска транспортна фирма за сметка на фирмата вносител. За нейна сметка са и разходите за транспортната застраховка на доставката. Поради това, че извършва превоз, свързан с международен стоков трафик, на основание чл. 30, т. 2 от ЗДДС транспортната фирма е приложила към доставката си нулева данъчна ставка, включително на основание чл. 30, т. 3 от закона за превоза от митническата граница до София. Какво следва да включва митническата стойност и какво данъчната основа на вноса при тези обстоятелства?
В случая митническата стойност на доставката следва да включва стойността на стоката, посочена във фактурата на доставчика, и разходите за превоза и застраховката й до митническата ни граница. Като “първо местоназначение” на внасяната стока в случая следва да се приеме мястото на нейното разтоварване и в данъчната основа за определяне на дължимия ДДС за вноса следва да се включи стойността на превозната услуга до това местоназначение. Ако вносителят не посочи в митническата си декларация разходите за превоза и застраховката, няма основание към доставките на превозната и застрахователната услуги да се приложи нулева данъчна ставка (виж коментара по въпроса в т. 3 от изложението по-долу).
2. Разходите за превоз на територията на страната като част от данъчната основа при внос
Когато първото местоназначение на дадена доставка съвпада с мястото на входното митническо учреждение, разходите за вътрешния превоз, евентуална транспортна обработка на стоката или други видове дейности и услуги, извършени на територията на страната, не са част от данъчната основа на ДДС за вноса й (освен ако при декларирането на вноса са добавени към митническата стойност на доставката или превозът до съответното местоназначение на територията на страната се осъществява от спедитор, който издава на получателя на доставката транспортен документ за комбиниран превоз, данните от който са посочени в митническата декларация).
Пример: Регистрирана по ЗДДС фирма внася от Австралия вълна, която се превозва до Варна с кораб. Покупко-продажбата на стоките е сключена при условие FOB австралийско товарно пристанище. Стоките са предназначени за предприятието на фирмата вносител в Сливен, докъдето ще бъдат превозени с камион.
В случая транспортните разходи за превоза на стоката до България не са включени в тяхната договорна цена, тъй като са за сметка на купувача. Следователно като митническа стойност в ЕАД на вносителя следва да бъде посочена стойността й по фактурата на нейния доставчик и разходите за превоза й до пристанище Варна. Ако превозът от пристанището на натоварване до разтоварното пристанище е документиран с коносамент или морска товарителница, а този от Варна до Сливен – с товарителница за сухопътен превоз, транспортните разходи за правоза и в митническата декларация бъде посочена само стойността на морския превоз, то към превозната услуга от Варна до Сливен не е приложима нулева данъчна ставка. Данъкът за транспортната услуга от Варна до Сливен и евентуалните други разходи във връзка с доставката на стоката, извършени на територията на страната, се начислява и дължи отделно от този за вноса. В такъв случай, ако организирането на превоза е възложено на българска транспортна или спедиторска фирма, тя следва да начисли 20 на сто ДДС за този, осъществен на територията на страната. Основание за това е обстоятелството, че в случая в транспортния документ, с който се документира превозът на стоките до входното митническо учреждение (коносамент или морска товарителница), като местоназначение на доставката е посочено пристанище Варна. То съвпада с понятието “първо местоназначение” по смисъла на чл. 86, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕС и новата редакция на чл. 38, ал. 1 от ЗДДС и не може да се приеме, че превозът между Варна и Сливен е част от превоз между две места на територията на страната по смисъла на чл. 30, т. 3 от ЗДДС. Той би бил приет за такъв само ако за превоза по цялото превозно разстояние от пристанището на натоварване в Австралия до гр. Сливен е издаден единен транспортен документ, в който като местоназначение на товара е посочен гр. Сливен. Тогава към превозната услуга до това местоназначение е приложима нулева данъчна ставка, а нейната стойност участва в данъчната основа за определяне на дължимия ДДС за вноса.
3. Данъчната ставка, приложима към доставките на услуги във връзка с внос
Условията за прилагането на нулева данъчна ставка към доставките на услуги, свързани с вноса, са регламентирани в новия чл. 36а от ЗДДС. Според неговите разпоредби, когато стойността на доставките на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, е включена в данъчната основа по чл. 38, те са облагаеми с нулева данъчна ставка. По аргумент на противното, когато не са включени в тази основа, към тях не е приложима нулевата ставка.
Пример: Регистрирана българска фирма внася стока от Китай от доставчик, който е поел разходите за доставката й до пристанище Солун, т.е. доставката е сключена по условията на стандартните C&F, CPT, CIP, CIF или по взаимно договорени между участниците в сделката условия, които са подобни на техните. От Солун до Пазарджик, където е крайното местоназначение на доставката, превозът е осъществен от гръцка транспортна фирма, която е издала на получателя фактура без начислен ДДС. Каква данъчна ставка следва да се приложи при начисляването на ДДС за доставката на транспортната услуга, предоставена от гръцката фирма?
При посочените обстоятелства в митническата стойност на доставката ще участват фактурната стойност на стоката, разходите за превоза й до пристанището в Солун и разходите за нейната карго застраховка. Доставката на гръцката фирма е с местоизпълнение на територията на страната и по силата на новия чл. 36а във връзка с чл. 38, ал. 1 от ЗДДС, за да бъде облагаема с нулева данъчна ставка, разходите за нея следва да са включени в данъчната основа на вноса.
Следователно в случая за българската фирма са възможни две хипотези за приложимата данъчна ставка към доставката на гръцката фирма:
- ако разходите за превоза на стоката до Пловдив бъдат посочени в митническата декларация и се включат в данъчната основа на ДДС за вноса, при изпълнението на задълженията си по чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона тя ще състави протокол при условията на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС, т.е. ще състави протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, в който ще приложи нулева данъчна ставка;
- ако разходите за този превоз не бъдат включени в данъчната основа на вноса, към доставката е приложима стандартната данъчна ставка и в протокола, с който се определя данъкът за доставката, ще се начисли съответният размер ДДС.
Същата логична конструкция е приложима и в случай че превозът от Солун до Пазарджик се осъществи от българска транспортна фирма. В такъв случай доставката е с местоизпълнение на територията на страната, но данъкът е изискуем от доставчика, т.е. от транспортната фирма. Ако разходите за нейната доставка не бъдат включени в данъчната основа на вноса, транспортната фирма следва да начисли на фирмата вносител 20 на сто ДДС. Ако стойността на услугата й бъде включена в размера на данъчната основа на вноса, към доставката й е приложима нулева данъчна ставка.
4. Доказателства за прилагането на нулевата данъчна ставка към услугите, свързани с внос
Съгласно новия чл. 36а, ал. 1 от ППЗДДС, за да приложи първата хипотеза, посочена в горния пример, фирмата следва да разполага със:
- митническия документ или друг документ за вноса;
- фактура за доставката;
- товарителница или друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната.
В случаите, при които данъкът за съответната доставка е изискуем от доставчика на услугата, за да приложи нулева данъчна ставка към доставката си, той също следва да разполага с определени доказателства. Така например по силата на чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС, за да приложи тази ставка, транспортната фирма от горния пример следва да разполага със:
- копие от митническия документ или друг документ за вноса;
- фактура за доставката;
- товарителница или друг документ, с който стоките се внасят на територията на страната.
Предвид възможността за разминаване на информацията относно включването на транспортните разходи в данъчната основа при вноса между доставчика на транспортната услуга и получателя й, в разпоредбите на чл. 36а от ЗДДС и чл. 36а, ал. 3 и 4 от ППЗДДС е предвиден ред за коригиране на дължимия ДДС. В съответствие с тях, когато преди настъпване на обстоятелствата по предишните две алинеии за доставката е издаден документ с начислен данък със стандартната ставка по чл. 66, ал. 1, т. 1, размерът на начисления данък се коригира, като за издадени фактури и известия се прилага редът на чл. 116 от ЗДДС, а издадени протоколи се анулират и съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС се издават нови протоколи, в които се прилага нулева данъчна ставка.
Важно: Нормативните правила относно формирането на данъчната основа при внос и приложението на нулевата ставка към свързаните с него доставки на услуги са приложими и към доставките от внос, при който внасяната стока е предназначена директно за друга държава членка. Редът за прилагането им ще бъде коментиран допълнително.