Прехвърляне ДМА в инвестиционен имот

Публикувано на 20.11.2012

Д-р Николай НИКОЛОВ - д.е.с.


    Отчитането на инвестиционните имоти е регламентирано в едноименния национален и съответно международен счетоводен стандарт 40. Не съществуват съществени различия между основните постановки в МСС 40 и НСФОМСП 40. Правилното отразяване на изискванията на стандартите за отчитане на инвестиционните имоти във финансовия отчет е гаранция за вярното и честно представяне на информацията, предназначена за потребителите.

   Инвестиционен имот представлява земя или сграда, или и двете, държани от собственика или от наемателя по финансов лизинг по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете, отколкото за използване при производството на продукция или оказването на услуги или за административни цели.

   Инвестиционните имоти се отчитат като финансови активи.

   Съществуват и други имоти в счетоводния баланс на предприятието. Имотите, ползвани в дейността, се отчитат като дълготрайни материални активи по реда на НСС 16 Дълготрайни материални активи. Имотите за продажба се отчитат като материални запаси. Те могат да бъдат стоки и продукция (отчитат се по реда на НСС 2 Стоково-материални запаси), както и незавършено производство, когато се изграждат с цел последваща продажба (отчитат се по реда на НСС 11 Договори за строителство).

   Първоначалното оценяване на инвестиционен имот се извършва по неговата цена на придобиване. Разходите по сделката се включат в първоначалната оценка. Такива разходи са: хонорари за правни услуги, данъци по прехвърляне на имота и др. разходи по сделката. В цената на придобиване на инвестиционния имот не се включват разходите за пускане в експлоатация. Такива разходи са: първоначалните оперативни загуби, понесени, преди инвестиционният имот да достигне планираното ниво на заетост, или необичайно големи количества бракуван материал, труд или други ресурси, употребени за строителството или разработването на имота. Тези разходи се отчитат като текущи разходи за дейността.

   При прехвърлянето на друг вид имот в инвестиционен имот той се завежда със стойност, равна на балансовата стойност на имота, по която се е отчитал до момента.

   Първоначалното оценяване на инвестиционен имот, получен в резултат на апортна вноска по реда на Търговския закон, се осъществява по стойността му, приета от съда. В първоначалната оценка на инвестиционния имот се включват (т.е. не се отчитат отделно) всички трайно прикрепени дълготрайни материални активи, без които инвестиционният имот не би могъл да осъществява предназначението си - например: съоръжения, машини, оборудване и други, като асансьори, климатици, тръбопроводи, шахти, кабели, противопожарни инсталации, обзавеждане и инвентар, като мебели, настилки, лампи, печки и т.н.

   Последващи разходи, свързани с инвестиционен имот, които могат надеждно да бъдат измерени и съотнесени към инвестиционния имот, се отразяват като увеличение на балансовата му стойност, когато водят до увеличаване на очакваните икономически изгоди спрямо първоначално предвидените като разходи, които водят до: увеличаване на полезния срок на годност на инвестиционния имот; подобряване качеството на инвестиционния имот; разширяване на възможностите за ползване на инвестиционния имот и др. Всички други последващи разходи трябва да бъдат признати като текущи разходи за периода, през който са понесени.

   В счетоводната политика предприятието трябва да избере или модела на справедливата стойност, или модела на цената на придобиване, който модел следва да се прилага към всеки от инвестиционните имоти.

   Моделът на справедливата стойност изисква ежегодно преоценяване на балансовата стойност на инвестиционния имот. Печалбата или загубата, възникваща от промяна в справедливата стойност на инвестиционния имот, трябва да бъде включена в текущите приходи или разходи за периода, през който възниква. Когато са налице съществени затруднения в определянето на справедливата стойност на инвестиционните имоти, се препоръчва ползване на услугите на независими оценители. При невъзможност за достоверно измерване на непрекъсната основа на справедливата стойност на инвестиционен имот той се оценява съгласно НСС 16 Дълготрайни материални активи. Предприятието следва да продължи прилагането на НСС 16 Дълготрайни материални активи до освобождаването от инвестиционния имот. При прехвърляне на актив от стоково-материален запас в инвестиционен имот, който ще бъде отчитан по справедлива стойност, всяка разлика между справедливата стойност на имота към тази дата и неговата предишна балансова стойност трябва да бъде призната като текущ приход или разход.

   Когато предприятието завърши изграждането или разработването на инвестиционен имот, изграждан по стопански начин, който ще бъде отчитан по справедлива стойност, всяка разлика между справедливата стойност към тази дата и неговата предишна балансова стойност се отчита като текущ приход или разход за периода. Не се начисляват амортизационни отчисления на инвестиционен имот, при който при отчитането е избран моделът на справедливата стойност. Предполага се, че ежегодната преоценка е най-точният измерител на балансовата стойност на имота към момента.

   Ако ползван от собственика имот, за който е създаден резерв от последваща оценка, се класифицира като инвестиционен имот, който ще бъде отчитан по справедлива стойност, и към момента на класифицирането като инвестиционен имот справедливата стойност на имота е по-ниска от балансовата му стойност, разликата се отразява за сметка на този резерв. Превишението на разликата над резерва от последваща оценка се отчита като текущ разход.

   Пример 1:

   В предприятие “А” ООД сграда, използвана до момента за производствени и офис нужди, с отчетна стойност 200 единици и натрупано изхабяване 30 единици, се трансформира в инвестиционен имот и ще се отдава под наем:

   Дт с/ка 241 Амортизация на ДМА 30

   Кт с/ка 203 Сгради 30

   и

   Дт с/ка 224 Инвестиционни имоти 170

   Кт с/ка 203 Сгради 170

   Ако имотът се отчита по метода на справедливата стойност, е необходимо извършване на съответна оценка.

   Да допуснем, че в горния пример е направена преоценка и стойността на инвестиционния имот е 250 единици. В този случай последното счетоводно записване ще има вида:

   Дт с/ка 224 Инвестиционни имоти 250

   Кт с/ка 203 Сгради 170

   Кт с/ка 734 Приходи от последващи оценки на инвестиционни имоти 80

   Пример 2:

   В същото предприятие през втори отчетен период при направената преоценка на инвестиционния имот е установено, че стойността му е 230 единици. Счетоводното записване ще бъде:

   Дт с/ка 634 Разходи за последващи оценки на инвестиционни имоти 20

   Кт с/ка 224 Инвестиционни имоти 20

   Пример 3:

   В Предприятие “Е” ООД е създаден резерв в размер на 30 единици от последваща оценка при ДМА, чиято балансова стойност е 250 единици. Този ДМА се класифицира като инвестиционен имот. Имотът ще бъде отчитан по справедлива стойност 215 единици. Към момента на класифицирането като инвестиционен имот справедливата стойност на имота е по-ниска от балансовата му стойност, разликата се отразява за сметка на този резерв. Превишението на разликата по изречение първо над резерва от последваща оценка се отчита като текущ разход. Счетоводните записвания са следните:

   - за записване на инвестиционния имот:

   Дт с/ка 224 Инвестиционни имоти 250

   Кт с/ка 203 Сгради 250

   - за отразяване преоценката на инвестиционния имот в края на годината:

   Дт с/ка 117 Резерви от последващи оценки на ДМА 30

   Дт с/ка 634 Разходи за последващи оценки на инвестиционни имоти 5

   Кт с/ка 224 Инвестиционни имоти 35

   Ако бъде установено, че справедливата стойност на имота е по висока от балансовата му стойност (например 266 единици), разликата ще представлява текущ приход:

   Дт с/ка 224 Инвестиционни имоти 16

   Кт с/ка 734 Приходи от последващи оценки на инвестиционни имоти 16

   Дружество, което избира модела цена на придобиване, трябва да оценява всеки от своите инвестиционни имоти съгласно счетоводен стандарт 16 Дълготрайни материални активи. В този случай на инвестиционните имоти се начислява амортизация съобразно възприетата счетоводна амортизационна политика. При приложение на модела на цена на придобиване прехвърлянията между инвестиционни имоти, имоти, ползвани от собственика, и стоково-материални запаси не се променя балансовата стойност на прехвърляния имот и не се променя стойността на този имот. Отписването на инвестиционен имот може да възникне при продажба или при финансов лизинг. При продажба се прилагат критериите, предвидени в стандарта за признаване на приход от продажба на стоки. При продажба на инвестиционен имот в условията на финансов лизинг или чрез продажба с обратен лизинг се прилага счетоводният стандарт за лизинг. Печалбите или загубите, възникващи от изваждането от употреба или от освобождаването на инвестиционен имот, трябва да бъдат определени като разлика между нетните постъпления от освобождаването и балансовата стойност на актива и трябва да бъдат признати за текущия период.

   Счетоводният стандарт подробно описва информацията, която следва да бъде оповестена. Съществено е да се обърне внимание на описанието на възприетата счетоводна политика за прилагания метод на оценяване. Предприятията, които прилагат модела на цената на придобиване, трябва да оповестят използваните методи на амортизация, амортизационните норми, балансовата стойност и натрупаните амортизационни отчисления.

   При отчитането на инвестиционните имоти не трябва да се забравя данъчното им регулиране по ЗКПО. Когато сграда, отчитана като дълготраен материален актив, се преобразува в инвестиционен имот (например поради промяна на счетоводната политика), който се оценява по модела на справедливата стойност, амортизационни отчисления няма да бъдат начислявани. Активът се превръща от амортизируем в неамортизируем и се изисква отписването му с балансовата стойност от счетоводния амортизационен план и увеличаване на счетоводната балансова стойност на актива (съгл. чл. 66, ал. 1 от ЗКПО). Формално погледнато, съобразно изискванията на ЗКПО не следва отписването му от данъчния амортизационен план (поради неприложимост на условията по чл. 61 и 66, ал. 2 от ЗКПО). По този начин могат необосновано да възникнат данъчни разлики, които за дълъг период в бъдеще могат да бъдат компенсирани с данъчната стойност на актива.