СС № 32 - ФИНАНСОВИ ИНСТРУМЕНТИ

Цел

СС 32 определя принципите за определяне, класифициране, признаване, оценяване, отчитане и оповестяване на информация за финансовите инструменти във финансовите отчети на предприятията.

Обхват

Този стандарт се прилага за всички финансови инструменти с изключение на:

а) (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) дялове в дъщерни, смесени и асоциирани предприятия, които се отчитат по ред, определен в други счетоводни стандарти;

б) права и задължения, произтичащи от лизингови договори, без внедрените в тях производни финансови инструменти, и лизинговите вземания, признати във финансовия отчет на наемодателя, за които този стандарт се прилага;

в) активи и задължения на работодатели, спадащи към осигурителни програми на наети лица, които се отчитат по ред, определен с друг счетоводен стандарт;

г) вземания и пасиви, произтичащи от застрахователни договори, без внедрените в тях производни финансови инструменти, за които този стандарт се прилага;

д) капиталови инструменти, издадени от отчитащото се предприятие, квалифицирани като собствен капитал на отчитащото се предприятие; предприятията - притежатели на тези финансови инструменти, прилагат този стандарт;

е) договори за финансова гаранция (включително акредитиви), които осигуряват извършване на плащане, когато дебиторът не изплати дължимата вноска, които се оценяват и признават по реда на СС 37 - Провизии, условни задължения и условни активи.

Договори за финансова гаранция, осигуряващи плащания в отговор на изменения на заложена в тях променлива (лихвен процент, цена на ценна книга, цена на стока, кредитен рейтинг, валутен курс, ценови индекс, рейтингов индекс и др.), се отразяват съгласно изискванията на този стандарт;

ж) договори за условно вложение при бизнескомбинации;

з) договори, които изискват плащания на основата на физически променливи (климатични, геологични и други подобни);

и) стокови договори, които от самото начало са били сключени и предназначени да отговарят на изискванията за покупко-продажба или ползване - докато продължават да отговарят на тези очаквания от предприятието.

Компенсационните договори, които се сключват за ефективно осъществяване на разплащанията на нетна база, не отговарят на изискванията за покупко-продажба или ползване.

Определения

1. В този стандарт се използват определения със следното значение:

Финансов инструмент - договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или инструмент на собствения капитал в друго предприятие.

Произтичащите от законови или подзаконови изисквания пасиви или активи, които нямат договорен характер за предприятията (например данъците, таксите, дивидентите за държавата и т. н.), не са финансови пасиви или финансови активи.

Финансов актив - всеки актив, който представлява:

а) парична сума;

б) договорно право за:

- получаване на парични суми или друг финансов актив от друго предприятие;

- размяна на финансов инструмент с друго предприятие при потенциално благоприятни условия;

в) инструмент на собствения капитал на друго предприятие;

г) (нова - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) компенсаторен инструмент по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти.

Финансов пасив - всеки пасив, който представлява договорно задължение за:

а) предоставяне на парични суми или финансов актив на друго предприятие, или

б) размяна на финансови инструменти с друго предприятие при потенциално неблагоприятни условия.

Инструмент на собствения капитал - договор, който осигурява остатъчна стойност в активите на дадено предприятие след приспадане на всички негови пасиви.

Паричен финансов инструмент - финансов инструмент, който ще бъде получен или платен като фиксирана или определима парична сума.

Потенциално благоприятни условия - условия, при които предприятието очаква или възнамерява да реализира печалба при опериране с финансов инструмент.

Потенциално неблагоприятни условия - условия, при които предприятието очаква или предполага, че ще реализира загуба при опериране с финансовия инструмент.

Договор - обвързващо споразумение с ясни икономически последици за две или повече страни и осигурено изпълнение чрез законна сила.

Непроизводен (първичен, основен, базов) финансов инструмент - финансов инструмент, изискващ първоначална нетна инвестиция. Това са вземанията, задълженията и осигуряванията на собствения капитал.

Производен финансов инструмент (дериватив) - финансов инструмент:

а) чиято стойност се мени в отговор на промяната на предварително определена (заложена) променлива, като конкретен лихвен процент, цена на ценна книга, цена на стока, валутен курс, кредитен рейтинг, ценови индекс, рейтингов индекс, кредитен индекс и други подобни;

б) който не изисква почти никаква първоначална нетна инвестиция или почти никаква нетна инвестиция с отношение към други видове договори, които реагират по подобен начин на промените в пазарните условия, и

в) който се заплаща на бъдеща дата.

Производните финансови инструменти не водят до прехвърляне на непроизводните финансови инструменти при възникване на договора, дори и при падежа им не е задължително да се осъществи такова прехвърляне.

Производните финансови инструменти могат да бъдат: фючърсните и форуърдните договори; суапови (лихвени и валутни и т.н.) опции (пут и кол), споразумения и ангажименти, от които могат да произтекат финансови ефекти и други подобни.

Внедрен (комбиниран, сложен, хибриден, съставен, синтетичен) производен финансов инструмент (внедрен дериватив) - производен финансов инструмент, който включва:

а) производен финансов инструмент, и

б) договор.

Финансов риск - риск, присъщ на финансовите инструменти, който се проявява поотделно или съчетано в следните разновидности:

а) риск на паричния поток - риск, произтичащ от колебанията в размера на бъдещите парични потоци, свързани с финансов инструмент;

б) кредитен риск - риск, произтичащ от възможността предприятието да не получи в договорения размер или въобще финансов актив, както и възможността предприятието да получи в пълен размер финансов актив, но на по-късна дата от уговорената;

в) ликвиден риск - риск, произтичащ от възможността предприятието да не погаси в договорения размер или изобщо финансов пасив, както и възможността предприятието да погаси в пълен размер финансов пасив, но на по-късна дата от уговорената;

г) ценови риск - риск, произтичащ от колебанията в цената на финансов инструмент, който в зависимост от вида на финансовия инструмент може да бъде:

- валутен риск - риск, произтичащ от промени във валутен курс;

- лихвен риск - риск, произтичащ от промени в лихвен процент;

- пазарен риск - риск, произтичащ от промени в пазарна цена.

Амортизируема стойност на финансов инструмент - размерът, с който първоначално е бил оценен финансовият инструмент при неговото признаване и коригиран:

а) в посока увеличение - с натрупаната амортизация на всяка разлика между първоначалния размер и размера при падежа;

б) в посока намаление:

- с вноските от погасяване на главницата; натрупаната амортизация на всяка разлика между първоначалния размер и размера на падежа;

- с всякакво отчисление за обезценка или несъбираемост.

Метод на ефективната лихва - метод за изчисляване на амортизацията на финансов актив или пасив чрез използването на ефективния лихвен процент.

Ефективен лихвен процент - размерът, който прави точен дисконт на очакваните бъдещи парични потоци до падежа или до следващата дата на пазарна промяна на цените до сегашната нетна преносна стойност на финансов актив или пасив. Ефективният лихвен процент понякога се определя като уравновесен приход до времето на падежа или до следващата дата на пазарна промяна на цените и представлява вътрешната норма на възвръщаемост на финансовия инструмент за определен отчетен период.

При изчисляването на ефективния лихвен процент се вземат под внимание всички възнаграждения и такси, платени или получени между страните по договора.

Контрол над актив - правото за получаване на бъдещи икономически изгоди, които произтичат от този актив.

Хеджиране за целите на счетоводството - определяне на един или повече хеджиращи инструменти, изменението на чиято справедлива стойност представлява цялостна или частична компенсация за промяната в справедливата стойност или в паричните потоци на хеджираната позиция.

Отписване - изваждане на финансов актив или пасив или част от тях от счетоводния баланс на предприятието.

Неотменим ангажимент - споразумението за обмен на определено количество ресурси на определена цена на определена бъдеща дата.

Хеджирана позиция - актив, пасив, договор или прогнозна бъдеща сделка, която:

а) излага предприятието на риск от изменения в справедливата стойност или от промени в бъдещите парични потоци, и която

б) за целите на отчитане на хеджирането се определя като защитавана позиция.

Хеджиращ инструмент - определен производен финансов инструмент (при редки обстоятелства може и непроизводен финансов инструмент), чиято справедлива стойност или парични потоци се очаква да компенсират промените в справедливата стойност или в паричните потоци на определената хеджирана позиция.

За целите на този стандарт непроизводен финансов инструмент може да бъде определен за хеджиращ инструмент при отчитане на хеджиране само ако защитава риск, произтичащ от промени във валутен курс (валутен риск).

Ефективност на хеджиране - степента, до която компенсационните промени в справедливата стойност или паричните потоци, свързани с даден хеджиран финансов риск, се постигат от хеджиращия инструмент.

(отм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) Секюритизация

Споразумение за обратно изкупуване - споразумение за прехвърляне на финансов актив на друга страна срещу пари в брой или друго обезщетение и съответно задължение за обратно изкупуване на финансовия актив на бъдеща дата на цена, равна на получените пари в брой или на полученото друго обезщетение, плюс лихва.

Разходи по извършване на сделка с финансови инструменти - направените разходи, които могат пряко да бъдат приписани на придобиването или продажбата на финансов инструмент.

Класификация на финансовите активи

2.1. Финансовите активи се класифицират в зависимост от целта на придобиване, а когато са част от портфейл, се класифицират в зависимост от целта, която предприятието си е поставило за постигане с портфейла.

2.2.1. Финансови активи, държани за търгуване - тези, които са придобити от предприятието с цел получаване на печалба, произтичаща от краткосрочни колебания в цените или в дилърски марж.

2.2.2. Финансовите активи се класифицират като държани за търгуване, без значение каква е целта на придобиването им, когато са част от портфейл, за който има свидетелства за неотдавнашна актуална способност за краткосрочно извличане на печалба.

2.2.3. Производните финансови активи винаги се класифицират като държани за търгуване, освен ако са предназначени за ефективни хеджиращи инструменти.

2.3.1. Финансови активи, държани до настъпване на падеж - финансови активи с фиксирано или определяемо плащане и фиксиран падеж, които предприятието има положителното намерение и възможност да запази до настъпване на падежа им.

2.3.2. Когато предприятието притежател има право (производен финансов инструмент) да изиска от предприятието издател да заплати или компенсира финансовия актив преди неговия падеж, финансовият актив се класифицира като държан до настъпване на падеж само ако предприятието - притежател на правото (производния финансов инструмент), има положителното намерение и възможност да не упражни това си право.

2.3.3. Финансови активи се класифицират като държани до настъпване на падеж независимо от това, дали падежът е за междинно или за окончателно плащане.

2.3.4. Финансовите активи, които са възникнали първоначално в предприятието, не се класифицират като държани до настъпване на падеж, при условие че се очаква те да не възстановят в значителна степен пълната си отчетна стойност. Предприятието взема предвид всички платени лихви и капитализирани разходи по извършване на сделката, когато определя дали ще бъде възстановена в значителна степен отчетната стойност на тези финансови активи.

2.3.5. Предприятие няма положително намерение да държи финансовия актив до настъпване на падеж, ако е спазено някое от следните условия:

а) държи го за неопределено време;

б) има готовност да продаде финансовия актив в отговор на: измененията в пазарните стойности на лихвения процент; ликвидни нужди; промени в наличността и прихода от алтернативни инвестиции; промени във финансиращите източници и условия или промени във валутен курс; това не важи за възникнали необичайни ситуации, които не биха могли да бъдат предварително очаквани от страна на предприятието.

2.3.6. Предприятието не класифицира финансови активи като държани до настъпване на падеж, ако по време на текущата финансова година или на двете предходни финансови години е продало, прехвърлило или упражнило пут-опция върху повече от незначително количество инвестиции, държани до настъпване на падеж преди техния падеж, по друг начин освен чрез:

а) продажби, достатъчно близки до падежа, или упражнено право на изискуемост, така че измененията в пазарната стойност на лихвения процент не са оказали значително влияние върху справедливата стойност на финансовия актив;

б) продажби, след като предприятието вече е събрало в значителна степен цялата главница по финансовия актив посредством разпределени по график вноски или предварителни вноски;

в) продажби, породени от изолирано събитие, което е извън контрола на предприятието, е необичайно и не би могло да бъде в разумните очаквания на предприятието.

2.3.7. Предприятието не класифицира финансовите активи като държани до падеж, когато продажбите по т. 2.3.6 се дължат на:

а) значителна обезценка в кредитната благонадеждност на издателя;

б) промяна в данъчното законодателство, която елиминира или намалява в значителна степен освободения от данъци режим на лихвата, която се получава от конкретни финансови активи, държани до настъпване на падеж; това обаче не важи за промени в данъчните ставки, приложими спрямо лихвения доход;

в) значителна бизнескомбинация или значително освобождаване (от рода на продажба на сегмент или дейност), което поражда необходимост от продажба или прехвърляне на финансови активи, държани до настъпване на падеж, за да се поддържа съществуващата рискова позиция на предприятието (напр. кредитния риск); тези случаи, въпреки че са в обсега на контрола на предприятието, не се третират като очаквани, а по-скоро като последствия;

г) промяна в изискванията на нормативната уредба, модифицираща в значителна степен онова, което съставлява допустими за придобиване или допустимо максимално равнище за придобиване на конкретни финансови активи, държани до настъпване на падеж;

д) значително нарастване на изискванията към предприятието или към определена негова дейност на регулиращите и/или контролните органи, което принуждава предприятието частично да се освободи от финансови активи, държани до настъпване на падеж;

е) значително нарастване на рисковата тежест на финансовите активи, държани до настъпване на падеж, използвано с цел регулиране на пасиви с рисков произход.

2.3.8. Предприятие не притежава възможност да задържи финансов актив до настъпване на падежа му, когато:

а) не притежава налични финансови ресурси, за да задържи финансовия актив, докато настъпи падежът му;

б) подлежи на законови и/или други ограничения, които биха провалили намерението му да задържи финансовия актив до настъпване на падежа му.

2.4.1. Кредити и вземания, възникнали първоначално в предприятието - финансови активи, създадени от предприятието посредством директно предоставяне на пари, стоки или услуги на дадени дебитори.

2.4.2. Когато предоставянето на пари, стоки или услуги на дадени дебитори е с намерение получените финансови активи да бъдат продадени незабавно или в близко бъдеще, те се класифицират като финансови активи, държани за търгуване.

2.4.3. Придобиване на дял в пул от кредити или вземания представлява покупка на финансов актив, а не финансов актив, възникнал първоначално в предприятието.

2.4.4. Кредит, придобит чрез бизнескомбинация, се счита за възникнал първоначално в предприятието, при условие че е бил класифициран по подобен начин в придобитото предприятие.

2.5. Обявени за продажба - всички финансови активи, които не могат да се класифицират в предходните групи.

Класификация на финансовите пасиви

3.1. Финансовите пасиви се класифицират съобразно целта при поемането им, а когато са част от портфейл, се класифицират в зависимост от целта, която предприятието си е поставило за постигане с портфейла.

3.2.1. Държани за търгуване - финансови пасиви, поети от предприятието с цел получаване на печалба, произтичаща от краткосрочни колебания в цените или в дилърските маржове.

3.2.2. Финансови пасиви се класифицират като държани за търгуване, без значение каква е целта на поемането им, когато са част от портфейл, за който има свидетелства за неотдавнашна актуална способност за краткосрочно извличане на печалба.

3.2.3. Производните финансови пасиви винаги се класифицират като държани за търгуване, освен ако са определени като хеджиращи инструменти.

3.2.4. Финансови пасиви под формата на задължения за прехвърляне на ценни книжа, заети чрез шортов продавач (предприятие, продаващо ценни книжа, които все още не притежава), се класифицират като държани за търгуване.

3.2.5. Използването на дадени финансови пасиви за финансиране на търговска дейност не ги превръща непременно в държани за търгуване.

3.3.1. Държани до настъпване на падеж - финансови пасиви с фиксирано или определяемо плащане и фиксиран падеж, които предприятието има положителното намерение и възможност да запази до настъпване на падежа им.

3.3.2. Финансови пасиви се класифицират като държани до настъпване на падеж независимо от това, дали падежът е за междинно или за окончателно плащане.

3.3.3. Финансовите пасиви, които са възникнали първоначално в предприятието, не се класифицират като държани до настъпване на падеж.

3.4.1. Възникналите първоначално в предприятието финансови пасиви са създадени от предприятието посредством директно получаване на пари, стоки или услуги от дадени кредитори.

3.4.2. Когато получаването на пари, стоки или услуги от дадени кредитори е с намерение създадените финансови пасиви да бъдат реализирани незабавно или в близко бъдеще, те се класифицират като държани за търгуване.

3.4.3. Кредит, придобит от предприятието под формата на участие в заем от друг кредитор, се счита за възникнал първоначално в предприятието, при условие че е консолидиран на датата, на която кредитът е бил предоставен от другия кредитор.

3.4.4. Придобиване на дял в пул от кредити или на по-рано отпуснат кредит представлява поемане на финансов пасив, а не финансов пасив, възникнал първоначално в предприятието.

3.4.5. Финансов пасив, придобит чрез бизнескомбинация, се счита за възникнал първоначално в предприятието, при условие че е бил класифициран по подобен начин в придобитото предприятие.

3.4.6. Кредит, придобит посредством синдициране, се счита за възникнал първоначално в предприятието, тъй като всеки кредитор участва в предоставянето му.

Първоначално признаване

4.1. Предприятието признава финансовия актив или финансовия пасив в своя счетоводен баланс единствено когато стане страна в договорните условия на инструмента, например:

а) безусловните вземания и плащания се признават като активи или пасиви, когато предприятието стане страна по договора и вследствие на това има право да получава или правно задължение да плаща пари в брой;

б) активите, които ще бъдат придобити, и пасивите, които ще бъдат поети в резултат на условен ангажимент за покупко-продажба на стоки или услуги, според сегашната счетоводна практика не се признават, докато поне една от страните не изпълни условията на договора, така че или да има право да получи даден актив, или да е задължена да изплати даден пасив; например предприятие, което получава фирмена поръчка, не признава актив и съответно предприятието, което подава поръчката, не признава пасив по време на поемане на ангажимента, а отлага признаването, докато поръчаните стоки или услуги бъдат превозени, доставени или извършени;

в) за разлика от буква "б" при форуърдна сделка - ангажимент за покупко-продажба на определен финансов инструмент или стока на бъдеща дата и на определена цена - се признава като актив или пасив на датата на поемане на ангажимента, а не се изчаква до датата на приключване, на която практически се осъществява сделката; когато предприятието стане страна по договор за форуърд, обективните стойности на правото и задължението често саравни, така че нетната справедлива стойност на форуърда е нула и само нетната справедлива стойност на правото и задължението се признава като актив или пасив; обаче всяка страна е изложена на ценовия риск, който е предмет на договора от тази дата; подобна форуърдна сделка отговаря на принципа за признаване от гледна точка и на купувача, и на продавача по времето, когато предприятията стават страни по договора, макар че на тази дата нетната й стойност може да бъде равна на нула; справедливата стойност на договора може в бъдеще да се превърне в нетен актив или пасив в зависимост от срочната стойност на парите и стойността на основния инструмент или стока - предмет на форуърда;

г) финансовите опции се признават като активи или пасиви, когато притежателят или издателят стане страна по договора;

д) планираните бъдещи сделки, независимо колко са вероятни, не са активи или пасиви на предприятието, тъй като към датата на съставяне на финансовия отчет предприятието не е станало страна по договор, изискващ бъдещо получаване или прехвърляне на активи в резултат на бъдещи сделки.

4.2. Покупката на финансов актив се признава в предприятието в съответствие с възприетата счетоводна политика чрез използване неотклонно за всяка от четирите категории финансови активи на един от следните два метода:

а) дата на търгуване - този метод се прилага за признаването на актив, който ще бъде получен, и задължението да се плати за него на датата на търгуване; начисляването на лихва върху актива и пасива не започва да тече до датата на уреждане.

Финансовият актив се зачислява по стойност, определена на базата на задължението за плащане на датата на търгуване. След тази дата промените в справедливата стойност се отчитат според класификацията на финансовия актив (като финансов резултат или резерв от преоценка);

б) дата на уреждане - при този метод признаването на актива се извършва в деня, в който е прехвърлен в предприятието, до тази дата той не се отчита балансово.

Всяка промяна в справедливата стойност на финансовия актив между датата на търгуване и датата на уреждане се отчита съобразно класифицирането на финансовия актив (като финансов резултат или резерв от преоценка).

4.3. По преценка на ръководството на предприятието условните ангажименти, възникнали в процеса на обичайната му дейност, може да не се признават до момента на реалното им изпълнение - например фирмени поръчки, приети оферти и други подобни, които се прилагат в практиката за дадената дейност. В счетоводната политика на предприятието се конкретизират случаите, при които дадени условни ангажименти се третират като възникнали в процеса на обичайната му дейност.

4.4. Внедреният производен финансов инструмент се разделя от основния договор (за непроизводен финансов инструмент или който не поражда финансов инструмент) и се признава като производен финансов инструмент, ако са спазени всички следни условия:

а) икономическите характеристики и финансовите рискове на внедрения производен финансов инструмент не са тясно свързани с икономическите характеристики и финансовите рискове на основния договор;

б) отделно договорен финансов инструмент със същите условия както при внедрения би отговарял на определението за производен финансов инструмент;

в) основният договор не се оценява по справедлива стойност, а по цена на придобиване/възникване.

Примери за внедрен производен финансов инструмент, който се признава за производен финансов инструмент:

а) инструмент на собствен капитал с пут-опция - този вид опция не е тясно свързана с инструмента на собствения капитал;

б) инструмент на собствен капитал с кол-опция - този вид опция не е тясно свързана с инструмента на собствения капитал; от гледна точка на издателя на кол-опцията тя е инструмент на собствения капитал, когато се изисква уреждането й в акции/дялове, и съответно е извън обхвата на този стандарт;

в) задължение с опция за продължаване на срока (отлагане на падежа) - този вид опция не е тясно свързана с поетото от предприятието задължение; когато обаче е налице случай на коригиране към пазарния лихвен процент по време на продължаването на срока (отлагането на падежа), опцията не се признава като производен финансов инструмент, а се третира като неразделна част от поетото задължение, тъй като с тази опция предприятието не може да компенсира обичайния за всяко задължение финансов риск, а именно допълнително обезщетяване на кредитора, за продължаване срока на изискуемост на задължението;

г) задължение с възможност при погасяване за капиталово индексиране на лихвата и/или главницата; в този случай размерът на лихвата и/или главницата се индексира до справедливата стойност на акциите/дяловете на предприятието, което е поело задължението;

този вид производен финансов инструмент не е тясно свързан с основния договор (за кредит, доставка, застраховка, осигуровка и т.н.), защото финансовите рискове, заложени в основния договор, и внедреният производен финансов инструмент са нееднородни;

д) задължение с възможност при погасяване за стоково индексиране на лихвата и/или главницата; в този случай размерът на лихвата и/или главницата се индексира до цените на стоките/продукцията или услугите на предприятието, което е поело задължението; този вид производен финансов инструмент не е тясно свързан с основния договор (за кредит, доставка, застраховка, осигуровка и т.н.), защото финансовите рискове, заложени в основния договор, и внедреният производен финансов инструмент са нееднородни;

е) задължение с възможност за дялова конверсия; този вид производен финансов инструмент не е тясно свързан с основния договор (за кредит, доставка, застраховка, осигуровка и т.н.);

ж) задължение в ценни книжа, емитирано със значителен дисконт или премия и с кол-опция или пут-опция, върху дълг, емитиран със значителен дисконт или премия - тези видове опции не са тясно свързани с поетото от предприятието задължение; когато обаче ценните книжа са без лихвени купони и подлежат на изкупуване или продаване по принадената им стойност, те не се признават като производен финансов инструмент, а се третират като неразделна част от поетото задължение, тъй като с тези опции предприятието не може да компенсира обичайните за ценните книги финансови рискове - от непредвидени изменения в стойността им;

з) задължения с "кредитен дериватив", "кредитните деривативи" не са тясно свързани с поетото от предприятието задължение; при тези задължения едната страна (наричана "бенефициент") може да прехвърли кредитния риск на актива, който евентуално може да притежава или да не притежава, на друга страна (наричана "поръчител") - тези случаи позволяват поръчителят да поеме кредитния риск, произтичащ от конкретния актив, без да го купува директно.

Примери за внедрен производен финансов инструмент, който не се признава за производен финансов инструмент:

а) внедрен производен финансов инструмент, който е свързан с лихвен процент или лихвен индекс - този инструмент е тясно свързан с лихвения процент на основния договор; този стандарт не позволява задължение, базирано на плаващ лихвен процент, да се третира като задължение, базирано на фиксиран лихвен процент, с внедрен производен финансов инструмент;

б) внедрен производен финансов инструмент, който е свързан с под или с таван на лихвени проценти - този инструмент е тясно свързан с лихвения процент на основния договор;

в) внедрен производен финансов инструмент, който е свързан с СС 21 - Ефекти от промени във валутните курсове - този инструмент е тясно свързан с платимия размер по основния договор и се отчитат по реда на СС 21 - Ефекти от промени във валутните курсове;

г) внедрен производен финансов инструмент, който представлява опция за предплата, включваща се в базисната цена, която не предизвиква значителна печалба или загуба;

д) внедрен производен финансов инструмент, който представлява опция за предплата за продажба само на лихвата или само на главницата, и произлизащ от първоначално разделяне на правото за получаване на договорени парични потоци от даден финансов инструмент, който не е съдържал внедрен производен финансов инструмент и който не съдържа условия, различаващи се от тези в основния договор;

е) когато основният договор е лизингов и внедреният производен финансов инструмент представлява инфлационен индекс от рода на индекс за лизингови вноски (без процентно съотнесените към лизинга) към индекс на потребителските цени в икономическото обкръжение на лизингополучателя, примерни вноски, базирани на съответни продажби, и примерни вноски, базирани на променливи лихвени проценти.

4.5. Когато този стандарт изисква от предприятието да отдели от основния договор внедрен производен финансов инструмент и да го признае като производен финансов инструмент и предприятието е неспособно да го оцени отделно от основния договор, то целият основен договор се признава и съответно се третира като финансов инструмент, държан за търгуване.

4.6. Обезпечение, отговарящо на определението за финансов инструмент, се признава като финансов инструмент само когато кредиторът има разрешение от дебитора за продажба или обратно залагане на обезпечението без ограничения. Признатите като финансови инструменти обезщетения се отразяват във финансовите отчети на:

а) предприятието дебитор - чрез отделянето им от другите активи, които не са използвани за обезпечение;

б) предприятието кредитор - чрез посочването им като финансов актив (получено обезпечение) и като финансов пасив (задължение за възстановяване на получено обезпечение).

Първоначална оценка на финансовите инструменти

5.1. Финансовите инструменти се оценяват при първоначалното придобиване по цена на придобиване, която включва:

а) справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение;

б) разходите по извършване на сделка с финансови инструменти, като:

- хонорари, комисиони и други възнаграждения, изплатени на агенти, брокери, консултанти, дилъри и други, пряко ангажирани със сделката лица;

- данъци, такси, разрешения и други, изплатени на борси и на регулационни органи;

- трансферни данъци и мита и други.

5.2. В първоначалната оценка на финансовите инструменти не се включват получените премии и отбиви, финансирания и разпределения на административни и други общи разходи.

Последващо оценявани финансови активи

6.1. След първоначалното признаване предприятието оценява по справедлива стойност, която не се коригира с очакваните разходи по продажбата или друг вид освобождавания на финансовите активи, класифицирани като:

а) финансови активи, държани за търгуване;

б) финансови активи, обявени за продажба.

6.2. (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) След първоначалното признаване предприятието оценява по амортизируема стойност с помощта на метода на ефективната лихва финансовите активи, класифицирани като:

а) инвестиции, държани до настъпване на падеж, и

б) заеми и вземания, предоставени от предприятието и недържани за търгуване, които имат фиксиран падеж.

6.3. Заеми и вземания, предоставени от предприятието, които нямат фиксиран падеж, се отчитат по себестойност.

6.4. Всички финансови активи подлежат на проверка за обезценка.

Последващо отчитане на финансови пасиви

7.1. След първоначалното признаване предприятието оценява по:

а) (доп. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) амортизируема стойност - финансовите пасиви, класифицирани като държани до настъпване на падеж и финансовите пасиви, класифицирани като възникнали първоначално в предприятието, и

б) справедлива стойност - финансовите пасиви, класифицирани като държани за търгуване.

Изисквания при определяне на справедлива стойност на финансови инструменти при последващото им отчитане

8.1. Справедливата стойност на финансов инструмент може да се изчисли по надежден начин, когато:

а) непостоянството в обхвата на разумните оценки на справедливата стойност е незначително за даден финансов инструмент, или

б) вероятностите за различните оценки в рамките на обхвата могат да бъдат разумно определени и използвани за пресмятане на справедливата стойност.

8.2. Справедливата стойност на финансов инструмент се изчислява надеждно, когато за даден финансов инструмент има:

а) публикувана ценова котировка на активен пазар, като:

- при държан актив или пасив, който ще бъде емитиран, се взема текущата цена на наддаване;

- при актив, който ще бъде придобит или държан пасив, се взема текущата офертна или продажна цена; когато няма текуща цена на наддаване или офертна цена, цената на най-скорошната сделка може да осигури свидетелство за текущата справедлива стойност, при условие че не е имало значителна промяна в икономическите обстоятелства в периода между датата на сделката и датата, на която предприятието възнамерява или е договорило да придобие финансовия инструмент;

б) оценка на независимо рейтингово предприятие (агенция), въз основа на която паричните потоци могат да бъдат разумно определени;

в) модел за подходящо оценяване, който се захранва с данни, пристигащи от активни пазари.

8.3. Когато пазарът на даден финансов инструмент не е активна борса, може да се наложи коригиране на публикуваните ценови котировки, за да се стигне до надеждно изчисляване на справедливата стойност.

8.4. Когато е налице стесненост на пазара по отношение на даден финансов инструмент, котировките на пазарните цени може да не са показателни за справедливата стойност на финансовия инструмент. Стесненост на пазара е налице при:

а) пазар с нередовна активност;

б) пазар, който не се е установил стабилно или е нововъзникващ;

в) пазар, на който се търгуват малки обеми - тип "гише".

8.5. Когато няма налична котировка на активен пазар, използването на техники за извършване на оценка може да бъде достатъчно надеждно за определяне на справедливата стойност на финансов инструмент, за да удовлетвори изискванията на този стандарт. Такива техники могат да бъдат:

а) чрез съпоставяне с текуща пазарна стойност на друг подобен финансов инструмент;

б) чрез определяне на дисконтираните парични потоци, които се очакват от финансовия инструмент чрез сконтови проценти, равни на преобладаващия процент на възвръщаемост за финансови инструменти, притежаващи в значителна степен същите условия и характеристики, включително кредитна благонадеждност на дебитора, остатъка от срока за изплащане на главницата или за който е фиксиран договореният лихвен процент и т.н.;

в) чрез използване на модели за опционно ценообразуване;

г) на конструирана база - когато съществува пазарна цена за отделни съставни елементи на финансовия инструмент.

8.6. (нова - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) Когато справедливата стойност не може да се определи надеждно, финансовият инструмент се оценява по цена на придобиване.

Отчитане на разликите от промените в оценката на финансови инструменти

9.1. Разликите от промените в оценките на финансовите инструменти се отчитат в зависимост от начина, по който се осъществява последващото отчитане на финансовите инструменти и възприетата счетоводна политика от предприятието.

9.2. (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) Финансовите инструменти редовно се проверяват за обезценка.

9.3. (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) Разликите от промените в оценките на финансовите инструменти, отчитани по справедлива стойност и класифицирани като:

а) държани за търгуване (включително производните финансови инструменти) се отчитат като текущи финансови приходи или текущи финансови разходи;

б) обявени за продажба се отчитат като:

- текущи финансови приходи или текущи финансови разходи, или

- увеличение или намаление на резерв от преоценка за финансови инструменти, който може да бъде положителна или отрицателна величина;

в) заеми и вземания, предоставени от предприятието и държани за търгуване (включително производните финансови инструменти), се отчитат като текущи финансови приходи или текущи финансови разходи.

9.4. (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) Обезценката на финансовите активи, отчетени по амортизируема стойност, се отчита като финансов разход.

9.5. Когато финансовият актив или пасив бъде продаден или отписан по друг повод, създаденият за него резерв от преоценка се отчита като текущ финансов разход или текущ финансов приход.

Обезценка на финансови инструменти (Загл. изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.)

10.1. (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) Финансовият актив е обезценен, ако балансовата му стойност е по-голяма от очакваната му възстановима стойност.

10.2. (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) В края на всеки отчетен период предприятието определя дали съществува някакво обективно обстоятелство за обезценяване на дадения финансов актив или група финансови активи. Ако съществува такова обстоятелство, предприятието определя възстановимата стойност на финансовите активи и представя намалението или като текущ финансов разход, или като намаление на резерва от преоценка, ако той е положителна величина. Сумата, превишаваща създадения резерв, се отчита като текущ финансов разход. Когато за финансовия актив е създаден резерв от преоценка, който е отрицателна величина, обезценката се отчита като текущ финансов разход и като намаление на този резерв.

Отписване на финансови инструменти

11.1. Предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти (включително произтичащите от обезпечения) единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при:

а) реализиране на правата или уреждане на задълженията;

б) отказ от правата или отменяне на задълженията;

в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията.

11.2. Прехвърлянето само по себе си на финансов инструмент на друго предприятие не означава, че той непременно подлежи на отписване. Отписването на финансов инструмент, който е прехвърлен, зависи от условията на сделката по прехвърлянето - например финансов инструмент може да не се отписва, когато:

а) прехвърлящият има право на обратно придобиване и има намерение и възможност да упражни това свое право с изключение на случаите, когато:

- финансовият инструмент е свободно достъпен на пазара, или

- цената на обратното придобиване е справедливата стойност на финансовия инструмент към датата на обратното придобиване;

б) прехвърлящият е едновременно и упълномощен, и задължен да закупи обратно или да обезщети прехвърления финансов инструмент при условия, които ефективно осигуряват възвръщаемост, сходна на тази, която се очаква от финансовия инструмент, без да бъде прехвърлен; такива случаи са налице при цена на обратно изкупуване, различна от справедливата стойност, чрез:

- форуърден договор за покупко-продажба;

- притежанието на кол-опция и издаването на пут-опция с приблизително еднаква цена;

в) прехвърленият финансов инструмент не е свободно достъпен на пазара и прехвърлящият е запазил в значителна степен всички финансови рискове, които биха възникнали от финансовия инструмент.

11.3. При частично отписване на финансов инструмент предприятието определя съответстващата на отписана част на финансовия инструмент балансова стойност спрямо общата балансова стойност на целия финансов инструмент и отчита като отписана само тази съответстваща част.

11.4. Отписване на финансов инструмент, придружено от възникване на нов финансов инструмент, се отчита като трансформиране на един финансов инструмент в друг.

11.5. Отписването на финансов инструмент се отчита в съответния отчетен период по следния начин:

а) при реализиране на правата или уреждане на задълженията - резултатът от сделката се отразява като текущ финансов приход или текущ финансов разход от сделка с финансови инструменти;

б) при отказ от правата или отменяне на задълженията - балансовата стойност на финансовия инструмент се отразява като текущ финансов разход или текущ финансов приход от отписване на финансови инструменти;

в) при изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията - балансовата стойност на финансовия инструмент се отразява като текущ финансов разход или текущ финансов приход от изтекъл срок на финансови инструменти;

г) при отписване поради прехвърляне - резултатът от сделката се отразява като текущ финансов приход или текущ финансов разход от сделка с финансови инструменти;

д) при частично отписване - резултатът от сделката, съответстващ на отписаната част от балансовата стойност, се отразява като текущ финансов приход или текущ финансов разход от сделка с финансови инструменти;

е) при трансформиране на финансов актив в друг:

- от финансов актив, отчитан по амортизируема стойност, във финансов актив, отчитан по справедлива стойност - към момента на прехвърляне финансовият актив се отчита по справедлива стойност, а разликата между тази стойност и амортизируемата стойност се отчита като текущ финансов приход или текущ финансов разход;

- от финансов актив, отчитан по справедлива стойност, към финансов актив, отчитан по амортизируема стойност, справедливата стойност се счита за начална амортизируема към момента на прехвърлянето; когато за финансовия актив има създаден резерв от преоценка, той може да се отчита по един от следните начини:

- амортизира се за останалия живот на инвестицията;

- държи се, докато финансовият актив бъде продаден или освободен по друг начин.

11.6. Когато се отпише финансов инструмент, за който има създаден резерв за преоценка, съответстващият на финансовия инструмент резерв се отразява като текущ финансов приход или текущ финансов разход.

Хеджиране

12. Съществуват три вида взаимоотношения на хеджиране:

а) хеджиране на справедлива стойност - защитаване на степента на риск от изменения в справедливата стойност на признат актив или пасив или на разграничена част от подобен актив или пасив, на която се приписва определен риск и която ще окаже влияние върху отчетената нетна печалба или загуба;

б) хеджиране на паричен поток - защитаване на степента на риск от вариране на паричните потоци, на които:

- се приписва определен риск, свързан с признат актив или пасив (като всички или някои бъдещи лихвени плащания върху дълг с непостоянен рейтинг), или прогнозна сделка (като очаквана покупка или продажба), и

- ще окажат влияние върху отчетената нетна печалба или загуба. Хеджирането на непризнат условен ангажимент се отчита като хеджиране на паричен поток, макар че има риск за справедливата стойност, и

в) хеджиране на нетна инвестиция в предприятие в чужбина.

12.1. Предприятията, извършващи хеджиране, при започване на хеджирането следва да имат официална документация за взаимоотношенията на хеджиране и целта на предприятието при предприемане на управлението на риска (фирмена политика относно хеджирането), която задължително трябва да регламентира следните аспекти:

а) принципи на хеджиране в предприятието;

б) цел на хеджирането и стратегия за управление на финансовите рискове в предприятието;

в) определяне на хеджиращите инструменти и на свързаните с тях хеджирани позиции (единици);

г) определяне на вида и естеството на обезпечаваните финансови рискове;

д) определяне на начина, по който ще се оценява ефективността на хеджиращите инструменти.

12.2. Предприятията трябва да очакват, че хеджирането ще бъде високоефективно при оценяването му на текуща база.

12.3. Предприятията трябва да са определили вероятността за осъществяване на прогнозната сделка, спрямо която се прилага хеджиране на финансовите й рискове като значими.

12.4. Предприятията трябва да имат възможност надеждно да оценят ефективността от хеджирането.

Оценка на ефективността на хеджиране

13. Ефективността на хеджирането се изчислява в процент по една от следните две формули:

а) резултатът от измененията в справедливата стойност (цената) или на паричния поток на хеджиращия инструмент се разделя на противоположния по посока резултат от измененията в справедливата стойност (цената) или паричния поток на хеджираната позиция (единица), без да се взема под внимание знакът (плюс или минус) на полученото число;

б) резултатът от измененията в справедливата стойност (цената) или на паричния поток на хеджираната позиция (единица) се разделя на противоположния по посока резултат от измененията в справедливата стойност (цената) или на паричния поток на хеджиращия инструмент, без да се взема под внимание знакът (плюс или минус) на полученото число.

13.1. Хеджирането се оценява като високоефективно, когато процентът е в рамките на 80 - 125 на сто.

13.2. Финансовите инструменти, които се отчитат по стойност, различна от справедливата, могат да бъдат хеджиращи инструменти само когато защитават хеджираните позиции (единици) от ценови валутни рискове.

Отчитане на хеджиране

14.1. Хеджиране на справедлива стойност:

а) резултатът от измененията в справедливата стойност (цената) на хеджиращите инструменти се отчита като финансов приход или финансов разход;

б) с резултата от измененията в справедливата стойност (цената) на хеджираните позиции (единици) се коригират техните отчетни стойности срещу признаване на финансов приход или на финансов разход.

По посочените начини се отчита резултатът от хеджирането на ценови рискове само когато първоначално хеджирането е оценено като високоефективно и впоследствие оценката на хеджирането е в рамките на посочените в т. 13.1 проценти.

Пример: Предприятие купува ценна книга за 100 единици. В края на текущия отчетен период пазарната цена (справедливата стойност) на ценната книга е 120 единици и предприятието с цел да защити стойността от 120 единици предприема хеджиране на ценовия пазарен риск, придобивайки производен финансов инструмент. В края на следващия отчетен период пазарната цена (справедливата стойност) на ценната книга е 110 единици, но от хеджиращия инструмент предприятието реализира печалба в размер 10 единици.

14.2. Хеджиране на паричен поток:

а) положителният резултат от измененията в паричния поток на хеджиращите инструменти се отчита като резерв от хеджиране и/или като финансови приходи до размера на предходни финансови разходи, произтичащи от същите хеджиращи инструменти;

б) отрицателният резултат от измененията в паричния поток на хеджиращите инструменти се отчита като намаление на резерва от хеджиране и/или като финансови разходи за разликата, превишаваща натрупания резерв от хеджиране, произтичащ от същите хеджиращи инструменти.

По посочените начини се отчита резултатът от хеджирането на рискове на паричните потоци само когато хеджирането първоначално е оценено като високоефективно и впоследствие оценката на хеджирането е в рамките на посочените в т. 13.1 проценти.

Когато документираната фирмена политика относно хеджирането изключва от оценката за ефективността на хеджирането определен компонент от свързания с хеджиращия инструмент резултат, за този изключен компонент не се прилагат изискванията на тази точка.

14.3. Преустановяване на хеджирането се извършва при наличието на следните обстоятелства:

а) при изтичане на срока на хеджиращия инструмент;

б) при продажба на хеджиращия инструмент;

в) при изразходване на хеджиращия инструмент;

г) когато хеджирането не отговаря на изискванията за отчитане като такова.

При преустановяване на хеджиране резервът от хеджиране, ако има такъв, се отразява като текущ финансов приход.

14.4. Замяната или разсрочването на хеджиращия инструмент в друг хеджиращ инструмент, когато е част от документираната фирмена политика, не е основание за преустановяване отчитането на хеджирането.

14.5. Когато хеджираната позиция (единица) е задбалансова и хеджирането й води до признаване на актив или пасив, произтичащият от хеджирането резерв, ако има такъв, се взема предвид при определянето на първоначалната стойност на признатия актив или пасив.

14.6. Хеджирането на нетна инвестиция в предприятие в чужбина се отчита като хеджиране на рискове на паричните потоци.

Оповестяване

15. В приложението към годишния финансов отчет се оповестява информация за:

I. Финансовите инструменти:

а) създадените портфейли от финансови инструменти в предприятието;

б) възприетата в предприятието фирмена политика относно:

- признаването, отчитането и оценката (първоначална и последваща) на финансовите инструменти;

- създадените портфейли - цел, вид и специфики;

в) всички значими финансови рискове от гледна точка на финансовата стабилност на предприятието, които:

- са възникнали през отчетния период, както и действията, които са предприети за предотвратяването им в бъдеще;

- се съдържат в наличните финансови инструменти към датата на финансовия отчет;

- се съдържат по принцип в създадените от предприятието портфейли;

г) (нова - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) за финансовите инструменти, отчитани по справедлива стойност, се оповестяват допълнително:

аа) използваните модели и техники за определяне на справедливата стойност на финансовите инструменти;

бб) за всяка категория финансови инструменти:

- справедливата стойност;

- разликите от промените в оценките, отчетени в отчета за приходите и разходите;

- разликите от промените в оценките, отчетени в резерва от преоценка;

вв) изменението в резерва от преоценка през отчетния период, както и стойността му в началото и в края на отчетния период;

гг) за всеки клас дериватив:

- размерът и естеството;

- значимите условия, които могат да повлияят върху сумата, срочността и сигурността на бъдещите парични потоци;

д) (нова - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) за деривативите, които не се отчитат по справедлива стойност, се оповестява следната информация за всеки клас дериватив:

- размерът и естеството;

- справедливата стойност, при условие че тя може да се определи съгласно изискванията на този стандарт.

II. Хеджирането:

а) общата стойност на:

- хеджиращите инструменти - по вид;

- резерва от хеджиране към датата на финансовия отчет;

- хеджираните позиции (единици) - по вид на позициите и по вид на хеджираните финансови рискове;

- средната ефективност от хеджирането за отчетния период в предприятието - общо за предприятието като цяло и по вид на хеджиращите инструменти, без да се взема под внимание ефективността, произтичаща от наличните хеджиращи инструменти към датата на финансовия отчет;

б) документираната фирмена политика в предприятието относно хеджирането;

в) възприетия начин за оценка на ефективността на хеджирането.