Изх. № М-24-37-35
Дата: 13. 11. 2023 год.
ДОПК, чл. 7, ал. 1;
ДОПК, чл. 7, ал. 4;
ДОПК, чл. 8, ал. 1;
ДОПК, чл. 109;
ДОПК, чл. 112, ал. 1;
ДОПК, чл. 114;
ДОПК, чл. 171, ал. 1, т. 1.
ОТНОСНО:териториална компетентност на органите по приходите при промяна на седалище и адрес на управление на ревизирано лице след издаване на заповед за възлагане на ревизия и преди връчването й на лицето
Във Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-37-35/3.11.2023 г., е поставен въпрос относно определяне на териториална компетентност на органите по приходите, в случай на промяна на постоянния адрес на физическо лице след издаване на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) и извършени преди връчването на заповедта на ревизираното лице процесуални действия (за периода 16.12.2021 г.-19.07.2022 г.), като в последствие е издаден ревизионен акт, който е обжалван пред ОДОП ....... Поради това, че преди връчване на ЗВР на 20.07.2022г. е сменил своя постоянен адрес с местна компетентност в ТД ....... с адрес, попадащ в териториалната компетентност на ТД ........, жалбоподателят твърди, че актът е нищожен с аргументи за недопустимо започнало ревизионно производство, на основание ЗВР, издадена от некомпетентен орган по приходите от структура без местна компетентност.
С оглед на изложената фактология по казуса следва да се има предвид, че е изразено становище № М-24-36-11 #1 от 24.08.2022 г. (изпратено до всички ТД и ОДОП и публикувано в системата "Въпроси и отговори"), третиращо процесуалните правила по прилагане на срока по чл. 109 от ДОПК в смисъл, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата.
В тази връзка, съобразно фактическата обстановка и предвид, че ревизионното производство в съдебната практика се смята за образувано с връчването на ЗВР, по възникналия въпрос (за целите на приложението на чл. 7, ал. 4 от ДОПК коя дата следва да се приема за релевантна относно момента на образуване на ревизията), следва да се има предвид следното:
По силата на чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК определя, че компетентната териториална дирекция относно производствата по кодекса е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията, а според чл. 7, ал. 4 от ДОПК при промяна на адреса на ревизираното лице производството се довършва от органа, който го е започнал.
В конкретния случай е посочено, че към момента на промяна на постоянния адрес на физическото лице, ЗВР не е връчена на лицето. За да се отговори на основния спорен въпрос, коя дата следва да се приеме за релевантна относно момента на образуване на ревизията е необходимо да се внесе яснота относно тълкуването на понятието "започнало" ревизионно производство.
Последователно е разбирането, възприето в практиката на Върховния административен съд по приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата. Така, постоянна е и практиката на ВАС по прилагането на чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК, че датата на започване на ревизионно производство е датата на връчване на първоначалната ЗВР. Тоест, началото на ревизионното производство се поставя - същото се счита за образувано или започнало (вкл. и по аргумент от чл. 114, ал. 1 ДОПК) не на датата на издаването на първата по ред ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект. В този смисъл са както цитираните от Вас писма на НАП изх. № М-24-36-11 #1 от 24.08.2022 г. и № М-24-29-149 от 15.09.2023г., така и разяснение изх. № 20-00-103/14.07.2023г. относно погасителната давност по ДОПК.
В обобщение съдебната практика на ВАС е в смисъл, че началото на ревизионното производство се поставя, т.е. същото се счита за образувано или започнало /вкл. и по аргумент от чл. 114, ал. 1 от ДОПК/, не на датата на издаването на първата по ред ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект.
Така изложеното виждане следва да се възприеме и по отношение прилагането на правилото на чл. 7, ал.4 от ДОПК. От значение за определяне момента на "започване" на ревизионното производство по отношение чл. 7, ал. 4 от ДОПК е датата на връчване на първата по ред ЗВР, а не датата на нейното издаване от компетентен орган по приходите.
В същия смисъл е и трайната практика на ВАС, приемаща, че меродавна за определяне момента на "започване" на ревизионното производство в аспекта на правилото на чл. 7, ал. 4 от ДОПК е датата на връчване на първата по ред ЗВР, а не датата на нейното издаване от компетентен орган по приходите. Съответно, при невръчена заповед за възлагане на ревизията, ревизионното производство не може да се приеме за "започнало" по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ДОПК, тъй като обстоятелството, свързано с промяна на териториалната компетентност на органа, е настъпило преди започване на производството. В този смисъл са напр. решение № 11857 от 20.12.2022 г. по адм. д. № 6455/2022 г. на ВАС, решение № 11135 от 05.12.2022 г. по адм. д. № 5921/2022 г. на ВАС, решение № 470 от 16.01.2023 г. по адм. д. № 516/2022 г. на ВАС, решение № 5629 от 14.05.2020 г. по адм. д. № 1708/2020 г. на ВАС.
В заключение, следва да се приеме, че понятието "започнало" ревизионно производство по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ДОПК се свързва не с момента на издаването на първата по ред ЗВР, а с изискването за нейното връчване.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-37-35/3.11.2023 г., е поставен въпрос относно определяне на териториалната компетентност на органите по приходите при промяна на постоянния адрес на физическо лице след издаване на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) и извършени преди връчването на заповедта процесуални действия за периода 16.12.2021 г. - 19.07.2022 г., при последващо издаване на ревизионен акт, обжалван пред дирекция "ОДОП".
Посочено е, че преди връчване на ЗВР на 20.07.2022 г. лицето е сменило своя постоянен адрес - от адрес с местна компетентност в една териториална дирекция на НАП към адрес, попадащ в териториалната компетентност на друга териториална дирекция. Жалбоподателят твърди, че ревизионният акт е нищожен поради недопустимо започнало ревизионно производство въз основа на ЗВР, издадена от некомпетентен орган по приходите от структура без местна компетентност.
С оглед изложената фактическа обстановка се посочва, че е налице становище № М-24-36-11 #1 от 24.08.2022 г. (изпратено до всички ТД и ОДОП и публикувано в системата "Въпроси и отговори"), което третира процесуалните правила по прилагане на срока по чл. 109 от ДОПК. В него е прието, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата.
С оглед на това и предвид, че в съдебната практика ревизионното производство се смята за образувано с връчването на ЗВР, по възникналия въпрос - за целите на приложението на чл. 7, ал. 4 от ДОПК коя дата следва да се приема за релевантна относно момента на образуване на ревизията - се излагат следните съображения.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите, съответно от публичен изпълнител, от компетентната териториална дирекция.
По силата на чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК компетентната териториална дирекция относно производствата по кодекса е териториалната дирекция по постоянния адрес на физическите лица, включително едноличните търговци.
Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията.
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ДОПК при промяна на адреса на ревизираното лице производството се довършва от органа, който го е започнал.
В конкретния случай е посочено, че към момента на промяна на постоянния адрес на физическото лице ЗВР не е била връчена на лицето.
За да се отговори на основния спорен въпрос - коя дата следва да се приеме за релевантна относно момента на образуване на ревизията - е необходимо да се изясни тълкуването на понятието "започнало" ревизионно производство.
Последователно в практиката на Върховния административен съд по прилагане на чл. 109, ал. 1 от ДОПК е възприето разбирането, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата.
Постоянна е и практиката на ВАС по прилагането на чл. 171, ал. 1, т. 1 от ДОПК, че датата на започване на ревизионно производство е датата на връчване на първоначалната ЗВР.
Оттук следва, че началото на ревизионното производство се поставя - същото се счита за образувано или започнало, включително и по аргумент от чл. 114, ал. 1 от ДОПК - не на датата на издаването на първата по ред ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект.
В този смисъл са и цитираните от запитващия писма на НАП с изх. № М-24-36-11 #1 от 24.08.2022 г. и № М-24-29-149 от 15.09.2023 г., както и разяснение с изх. № 20-00-103/14.07.2023 г. относно погасителната давност по ДОПК.
В обобщение съдебната практика на ВАС е в смисъл, че началото на ревизионното производство се поставя, т.е. същото се счита за образувано или започнало, включително и по аргумент от чл. 114, ал. 1 от ДОПК, не на датата на издаването на първата по ред ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на ревизирания субект.
Това разбиране следва да се възприеме и при прилагането на правилото на чл. 7, ал. 4 от ДОПК. От значение за определяне момента на "започване" на ревизионното производство по отношение на чл. 7, ал. 4 от ДОПК е датата на връчване на първата по ред ЗВР, а не датата на нейното издаване от компетентен орган по приходите.
В същия смисъл е и трайната практика на ВАС, която приема, че меродавна за определяне момента на "започване" на ревизионното производство в аспекта на правилото на чл. 7, ал. 4 от ДОПК е датата на връчване на първата по ред ЗВР, а не датата на нейното издаване от компетентен орган по приходите.
Съответно, при невръчена заповед за възлагане на ревизията ревизионното производство не може да се приеме за "започнало" по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ДОПК, тъй като обстоятелството, свързано с промяна на териториалната компетентност на органа, е настъпило преди започване на производството.
В този смисъл са, например, решение № 11857 от 20.12.2022 г. по адм. д. № 6455/2022 г. на ВАС, решение № 11135 от 05.12.2022 г. по адм. д. № 5921/2022 г. на ВАС, решение № 470 от 16.01.2023 г. по адм. д. № 516/2022 г. на ВАС, решение № 5629 от 14.05.2020 г. по адм. д. № 1708/2020 г. на ВАС.
Извод: Понятието "започнало" ревизионно производство по смисъла на чл. 7, ал. 4 от ДОПК се свързва не с момента на издаването на първата по ред ЗВР, а с нейното редовно връчване. При невръчена ЗВР ревизионното производство не се счита за започнало, поради което промяната в териториалната компетентност, настъпила преди връчването, изключва приложението на чл. 7, ал. 4 от ДОПК.
