НАП: Място на стопанска дейност на американско дружество при използване на склад в България по СИДДО със САЩ и ЗКПО

ЗКПО, чл. 13,

§1, т. 5 ДР ДОПК,

СИДДО със САЩ

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-0001-194/28.02.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

Отправяте запитването в качеството на консултант на американско дружество (бъдещ клиент), което възнамерява да търгува със стоки на територията на Република България. Изложена е следната фактическа обстановка:

Американското дружество ще наеме склад на територията на България (до който няма да има никакъв физически достъп), от където ще извършва към клиентите си доставки на стоки на територията на България, като тези стоки ще са закупени от български доставчик/производител. Самият процес на закупуване на стоки от България и последващата им продажба на територията на България се организира изцяло и единствено в САЩ, администрира се и се документира от там, а наетият склад единствено получава информация на кого да достави стоката и предава на клиента изготвените от САЩ фактури. Складът служи само за логистично депо и не организира продажби. Плащанията от клиентите ще се извършват или по открита разплащателна сметка в банка на територията на България или директно по сметка на американското дружество в щатска банка. Американското дружество няма да има собствен персонал на територията на България или представител, който да сключва договори с клиенти и/или доставчици от името и за сметка на американското дружество и няма да има наети лица на територията на България, които да подпомагат с реализация на продажбите на стоките.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Формира ли американското дружество място на стопанска дейност (МСД) в България?
2. Може ли да се счита, че описаната дейност попада в някое от изключенията, изброени в ал. 4 на чл. 5 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО със САЩ), при които не възниква физическо МСД?

Доколкото в писмото липсват данни за идентификация на задължено лице и е изложена хипотетична фактическа обстановка, запитването има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на агенцията в процедурата по оказване на методологическа помощ чрез изразяване на становище.

Предвид гореизложеното изразявам следното принципно становище:

В §1, т. 2 от ДР на ЗКПО понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано чрез препратка към разпоредбата на §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), съгласно която това е:

а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;

б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;

в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

По аргумент от чл. 13 от ЗКПО, предвид наличието на действаща СИДДО със САЩ,разпоредбите на последната ще се прилагат с предимство пред тези от вътрешното законодателство.

Дефиницията на МСД в СИДДО със САЩ се съдържа в чл. 5. За целите на тази спогодба терминът "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие. В чл. 5, ал. 4 от спогодбата са изброени дейности, които се считат за изключение от общото правило по ал. 1-3 и които не водят до формиране на МСД, дори ако се извършват чрез определено място на дейност. Всички тези дейности обаче имат допълнителен или спомагателен характер спрямо основната стопанска дейност на предприятието. Това са:

а) използването на съоръжения единствено с цел складиране, излагане или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;

б) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел складиране, излагане или доставка;

в) поддържането на запаси от стоки, принадлежащи на предприятието, единствено с цел преработката им от друго предприятие;

г) поддържане на определено място изключително за покупка на стоки или за събиране на информация за предприятието;

д) поддържане на определено място на дейност изключително за извършване на всяка друга дейност, която има подготвителен или спомагателен характер за предприятието;

е) поддържане на определено място на дейност единствено за осъществяване на което и да е съчетание от посочените в букви от "а" до "д" дейности при положение, че цялостната дейност на това определено място на дейност, произтичаща от това съчетание, има подготвителен или спомагателен характер.

От горепосочените разпоредби следва, че за да формира едно чуждестранно лице МСД в страната, трябва да са изпълнени кумулативно следните критерии:

• наличие на определено място в България, от което се извършва производствена дейност или се предоставят услуги, което е на разположение на чуждестранното лице, независимо собствено, наето или безвъзмездно предоставено за ползване, от което то извършва стопанската си дейност;

• относително постоянство и продължителност на извършваната дейност и наличие на персонал за извършването й;
• осъществяване на стопанска дейност, която няма подготвителен или спомагателен характер - тази дейност трябва да е насочена към реализиране на приходи и печалби и това да я определя като стопанска дейност за чуждестранното лице, то да има стопански интерес от извършването й.

Допълнителни насоки по отношение на анализа и преценката могат да се намерят в Коментарите към Модела за данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Модела на ОИСР), които са утвърдено средство за тълкуване на разпоредбите на СИДДО по силата на чл. 32 от Виенската конвенцияза правото на договорите от 1969 г.

Следва да се посочи, че отговорът на въпроса дали чуждестранното лице ще формира МСД в България изисква детайлно запознаване с всички относими факти и обстоятелства, договорни отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, включително разпределение на функции и отговорности.НАП не може да се ангажира с категорично становище относно "евентуални" дейности, които ще се извършват на територията на България от чуждестранното дружество. В тази връзка следва да се посочи, че обективна проверка и конкретна преценка на обстоятелствата за формиране на МСД може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите, в съответствие с правомощията си, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК извършва съвкупен и цялостен анализ на всички относими факти и обстоятелства по случая, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост. С оглед визирания в чл. 4 от ДОПК принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите в производството, единствено в техните правомощия е преценката дали да приеме за доказани или недоказани определени факти и обстоятелства.

Без претенция за категорично становище, на база представените данни в запитването, че дружеството:

• няма да разполага с определено място на територията на България, да разполага с или да използва в свой интерес и по свое усмотрение материални ресурси, без значение дали същите са собствени, наети или се използват на друго основание или ползва под наем склад, който попада в пределите на обичайното използване на помещение за складиране на стоки с цел последващата им продажба или използване на помещение с цел извършването на други дейности с подготвителен или спомагателен характер по смисъла на чл. 5, ал. 4 от СИДДО със САЩ като стоките, които се намират в България на името на дружеството, остават физически на територията на България само за времето, необходимо за целите на транспортирането им до клиенти извън територията на страната;
• няма алокиран персонал на територията на България,
• няма лице, упълномощено да сключва договори от името на дружеството на територията на България (т. нар "зависим представител");

може да се направи извод, че не са налице критериите за формиране на МСД в България.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.