Изх.№ М-29-00-9
Дата: 13.09.2016 год.
КСО, чл. 10;
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 7;
КСО, чл. 6, ал. 2, т. 3;
КСО, чл. 6, ал. 10;
НЕВДВПОВ, чл. 1, ал. 5.
ОТНОСНО: дължими осигурителни вноски върху възнаграждение на управител за участие веднъж месечно в заседание на Общото събрание на търговско дружество за периода 01.11.2006г. - 31.12.2009 г.
По повод Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП и заведено с вх. № М-29-00-9 от 15.08.2016 г., Ви уведомявам за следното:
Изложена е следната фактическа обстановка:
Физическо лице е съдружник и управител на дружество с ограничена отговорност. Подадени са декларации за регистрация на самоосигуряващо се лице с начало на осигуряване- 05.05.2006 г. с вид на осигуряване - за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт и прекъсване на осигуряване - 01.11.2006 г. Подадени са и декларации по реда на Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г.
От 01.11.2006 г. има сключен договор за управление, съгласно който дружеството възлага, а лицето приема да управлява и представлява дружеството, в съответствие с действащата нормативна уредба, учредителния акт на дружеството и решенията на Общото събрание. В договора е определено възнаграждение в размер на 100 лв. само за участие веднъж месечно в заседание на Общото събрание на търговското дружество, което му е изплащано за периода 01.11.2006г. - 31.12.2009 г. и са внасяни осигурителни вноски в качеството му на лице по чл. 4, ал. 1, т. 7 от Кодекса за социално осигуряване (КСО).
В чл. 5 от представения договор е посочено, че за постигнати високи резултати дружеството може да заплати допълнително възнаграждение на управителя в размер, договорен между страните в анекс към договора в края на всяка календарна година, но в запитването не е посочено дали е изплащано такова.
Поставени са следните въпроси:
При липса на определено възнаграждение за дейността по управление и контрол, следва ли управителят да бъде осигуряван върху минималния месечен осигурителен доход за основните икономически дейности и квалификационни групи професии?
В хипотезата, подобна на посочената по-горе, но касаеща изпълнителен директор, член на Съвета на директорите в акционерно дружество, който получава единствено възнаграждение за свикване на събрание на Съвета на директорите веднъж месечно за същата сума и за същия период от време, следва ли да бъде осигурявано по договор за управление върху минималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата за посочения период нормативни разпоредби по прилагане на осигурителното законодателство, изразяваме следното становище:
Упражняването на трудова дейност е основополагащо за възникване на основанието за държавно обществено осигуряване. Това произтича от разпоредбата на чл. 10 от КСО (в редакцията му до 31.12.2009 г.), където е регламентирано, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и продължава до прекратяването й.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (чл. 6, ал. 2 от КСО).
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица по този кодекс са изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества.
Доходът, върху който се дължат осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, се определя в разпоредбите на чл. 6, ал. 2 и 3 от същия кодекс и чл. 1, ал. 5 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, както следва:
за 2006 г. -върху полученото брутно месечно възнаграждение, намалено с нормативно-признатите разходи, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и не повече от максималния месечен размер на осигурителен доход. Когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, минималния месечен размер на осигурителния доход се определя пропорционално на работните дни през месеца.
за 2007г. --върху полученото или начисленото, но неизплатено брутно месечно възнаграждение, намалено с нормативно-признатите разходи, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и не повече от максималния месечен размер на осигурителен доход. Когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, минималния месечен размер на осигурителния доход се определя пропорционално на дните, през които е работило и дните по чл. 40, ал. 4 от КСО през месеца.
За 2008 г. и 2009 г.--върху полученото или начисленото, но неизплатено брутно месечно възнаграждение, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и не повече от максималния месечен размер на осигурителен доход. Когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, минималния месечен размер на осигурителния доход се определя пропорционално на дните, през които е работило и дните по чл. 40, ал. 4 от КСО през месеца.
Минималният осигурителен доход по основните икономически дейности и квалификационни групи професии се определя със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
Осигурителни вноски върху възнаграждения на изпълнителите по договор за управление се дължат, когато същите са договорени или определени по съответния ред съобразно вида на търговското дружество. В зависимост от вида на търговското дружество възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Търговският закон не уточнява вида на договора за управление, но страните могат да се договарят дали да бъде трудов (по Кодекса на труда) или граждански (по Закона за задълженията и договорите). Договорът за възлагане на управление е двустранен, възмезден и консенсуален. Същият се счита за сключен с постигане на съгласие между страните, ако е спазена изискваната от закона писмена форма.
Договор за управление е този договор, с който се предава управлението на едно предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а управителят се задължава срещу определено възнаграждение да постигне определени стопански резултати в рамките на договорения срок (респективно -безсрочно).
В изпълнение на задълженията си по договора изпълнителят осъществява управленска и контролна дейност, която по своето съдържание е трудова дейност. Изпълнителят по договор за управление и контрол, в качеството му на управител/изпълнителен директор, се явява в три качества:
- участва в търговския оборот на дружеството - сключва договори и търговски сделки;
- като работодател - сключва, изменя и прекратява трудови правоотношения, определя трудови възнаграждения налага дисциплинарни наказания и др.;
- като осигурител - удържа и внася осигурителни вноски за наетите лица, които са "други физически" по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО. Освен това, изпълнява и други задължения по осигурителното правоотношение - подава данни по чл. 5, ал. 4 от КСО.
Видно от изложеното, естеството на възложените функции и характерът на изпълняваната работа изискват постоянно, трайно и непрекъснато полагане на трудова дейност за изпълнение на поставените в договора задачи.
Свикването на Общо събрание е право и задължение на управителя на дружество с ограничена отговорност, вменено му с разпоредбата на чл. 138 от ТЗ.
В конкретния случай, в договора за управление е определено, че с анекс ще бъде определен размерът възнаграждението в края на календарната година в зависимост от постигнатите резултати. Определеното и изплащано възнаграждение на управителя на дружеството с ограничена отговорност в размер на 100 лв. следва да се разглежда като месечно възнаграждение за цялостната му трудова дейност в дружеството, като в края на годината за постигнати резултати ще му бъде изплащано и допълнително възнаграждение.
Осигурителни вноски ще се дължат върху минималния месечен осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии. В разглеждания случай не следва да се прилага разпоредбата на чл. 1, ал. 5 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, тъй като тази норма е относима когато лицето не е работило през целия месец поради започване или прекъсване на трудова дейност от определен ден в месеца или в определени дни е във временна неработоспособност с право на обезщетение, изплащано от НОИ.
Тъй като към запитването не са приложени договори за управление като изпълнителен директор и като член на съвета на директорите в акционерно дружество, по втория въпрос изразяваме принципно становище:
Съгласно чл. 244, ал. 1 от ТЗ акционерното дружество се управлява и представлява от съвет на директорите. Той се състои най-малко от три, но не повече от девет лица. Съветът на директорите приема правила за работата си, избира председател и заместник-председател от своите членове, възлага управлението на дружеството на един или няколко изпълнителни членове, избрани измежду неговите членове и определя възнаграждението им (ал. 2 и ал. 4).
Отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите. Отношенията с останалите членове на съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите, или от едноличния собственик (ал. 7).
В хипотезата, когато изпълнителят по договор за управление упражнява трудова дейност едновременно на две отделни основания, като изпълнителен директор на дружеството и като член на съвета на директорите, на всяко от тях има точно регламентирани отделни правомощия и задължения и получава отделно възнаграждение за полагания труд, следва да бъде осигурявано върху доход не по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО за всяко от двете основания, при съблюдаване разпоредбата на чл. 6, ал. 10 от КСО (в редакцията до 31.12.2009 г.), съгласно която за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от същия кодекс, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход в определената поредност.
В случаите, в които изпълнителите по договори за управление и контрол получават възнаграждения само за участие в заседания на управителни, надзорни съвети или други органи на търговското дружество, в качествата им на членове на тези органи, осигурителните вноски се дължат върху полученото възнаграждение, но върху не по-малко от минималния размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО изчислен пропорционално на броя на дните, за които е изплатено възнаграждение.
В заключение следва да отбележим, че упражняването на трудова дейност се установява по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в хода на съответното производство.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
Изх. № М-29-00-9
Дата: 13.09.2016 г.
Правни основания: чл. 10 от КСО; чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО; чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО; чл. 6, ал. 10 от КСО; чл. 1, ал. 5 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДВПОВ).
Относно: дължими осигурителни вноски върху възнаграждение на управител за участие веднъж месечно в заседание на Общото събрание на търговско дружество за периода 01.11.2006 г. - 31.12.2009 г.
Фактическа обстановка
Физическо лице е съдружник и управител на дружество с ограничена отговорност.
Подадени са декларации за регистрация на самоосигуряващо се лице с начало на осигуряване 05.05.2006 г. с вид на осигуряване - за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт, и декларация за прекъсване на осигуряването от 01.11.2006 г. Подадени са и декларации по реда на Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г.
От 01.11.2006 г. е сключен договор за управление, съгласно който дружеството възлага, а лицето приема да управлява и представлява дружеството в съответствие с действащата нормативна уредба, учредителния акт на дружеството и решенията на Общото събрание.
В договора е определено възнаграждение в размер на 100 лв. само за участие веднъж месечно в заседание на Общото събрание на търговското дружество. Това възнаграждение е изплащано за периода 01.11.2006 г. - 31.12.2009 г. и за него са внасяни осигурителни вноски в качеството на лице по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО.
В чл. 5 от договора е предвидено, че за постигнати високи резултати дружеството може да заплати допълнително възнаграждение на управителя в размер, договорен между страните в анекс към договора в края на всяка календарна година. В запитването не е посочено дали такова допълнително възнаграждение е изплащано.
Поставени въпроси
Въпрос 1: При липса на определено възнаграждение за дейността по управление и контрол, следва ли управителят да бъде осигуряван върху минималния месечен осигурителен доход за основните икономически дейности и квалификационни групи професии?
Въпрос 2: В хипотезата, подобна на посочената по-горе, но касаеща изпълнителен директор, член на Съвета на директорите в акционерно дружество, който получава единствено възнаграждение за свикване на събрание на Съвета на директорите веднъж месечно за същата сума и за същия период от време, следва ли да бъде осигурявано по договор за управление върху минималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година?
Правен анализ
Упражняването на трудова дейност е основополагащо за възникване на основанието за държавно обществено осигуряване. Съгласно чл. 10 от КСО (в редакцията му до 31.12.2009 г.) осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и продължава до прекратяването й.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества.
Доходът, върху който се дължат осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, се определя по чл. 6, ал. 2 и 3 от КСО и чл. 1, ал. 5 от НЕВДВПОВ, както следва:
- За 2006 г. - върху полученото брутно месечно възнаграждение, намалено с нормативно признатите разходи, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. Когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, минималният месечен размер на осигурителния доход се определя пропорционално на работните дни през месеца.
- За 2007 г. - върху полученото или начисленото, но неизплатено брутно месечно възнаграждение, намалено с нормативно признатите разходи, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. Когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, минималният месечен размер на осигурителния доход се определя пропорционално на дните, през които е работило, и дните по чл. 40, ал. 4 от КСО през месеца.
- За 2008 г. и 2009 г. - върху полученото или начисленото, но неизплатено брутно месечно възнаграждение, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход. Когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, минималният месечен размер на осигурителния доход се определя пропорционално на дните, през които е работило, и дните по чл. 40, ал. 4 от КСО през месеца.
Минималният осигурителен доход по основните икономически дейности и квалификационни групи професии се определя със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
Осигурителни вноски върху възнаграждения на изпълнителите по договор за управление се дължат, когато възнагражденията са договорени или определени по съответния ред съобразно вида на търговското дружество. В зависимост от вида на търговското дружество възнаграждението може да е посочено в дружествения договор или учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Търговският закон не уточнява вида на договора за управление, но страните могат да уговорят той да бъде трудов (по Кодекса на труда) или граждански (по Закона за задълженията и договорите).
Договорът за възлагане на управление е двустранен, възмезден и консенсуален. Счита се за сключен с постигане на съгласие между страните при спазване на изискуемата от закона писмена форма.
Договор за управление е договорът, с който се предава управлението на едно предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а управителят се задължава срещу определено възнаграждение да постигне определени стопански резултати в рамките на договорения срок (или безсрочно). В изпълнение на задълженията си по договора изпълнителят осъществява управленска и контролна дейност, която по своето съдържание е трудова дейност.
Изпълнителят по договор за управление и контрол, в качеството му на управител/изпълнителен директор, се явява в три качества:
- като участник в търговския оборот на дружеството - сключва договори и търговски сделки;
- като работодател - сключва, изменя и прекратява трудови правоотношения, определя трудови възнаграждения, налага дисциплинарни наказания и др.;
- като осигурител - удържа и внася осигурителни вноски за наетите лица, които са "други физически лица" по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО, и изпълнява други задължения по осигурителното правоотношение, включително подаване на данни по чл. 5, ал. 4 от КСО.
От изложеното следва, че естеството на възложените функции и характерът на изпълняваната работа изискват постоянно, трайно и непрекъснато полагане на трудова дейност за изпълнение на поставените в договора задачи.
Свикването на Общо събрание е право и задължение на управителя на дружество с ограничена отговорност, вменено му с чл. 138 от Търговския закон.
В конкретния случай в договора за управление е предвидено, че с анекс ще бъде определен размерът на възнаграждението в края на календарната година в зависимост от постигнатите резултати.
Определеното и изплащано възнаграждение на управителя на дружеството с ограничена отговорност в размер на 100 лв. следва да се разглежда като възнаграждение, свързано с изпълнението на задълженията по договора за управление, независимо че формално е обвързано само с участие веднъж месечно в заседание на Общото събрание. Това участие е част от задълженията на управителя по управление и представителство на дружеството, а не самостоятелна, отделна от управлението дейност.
С оглед на характера на договора за управление и на възложените функции, трудовата дейност на управителя не се изчерпва с еднократното или периодично участие в заседания на Общото събрание, а предполага непрекъснато упражняване на управленски и контролни функции през целия период на действие на договора.
Следователно, за периода 01.11.2006 г. - 31.12.2009 г. управителят следва да се счита за лице, упражняващо трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, за целия период на действие на договора за управление, а не само за дните на провеждане на Общото събрание.
При това положение, независимо от договорения размер на възнаграждението от 100 лв. месечно, за лицето възниква задължение за осигуряване върху доход не по-нисък от минималния месечен осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО за съответната година, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, при спазване на правилата за пропорционалност, когато лицето не е работило през целия месец.
Същите принципи се прилагат и за изпълнителен директор - член на Съвета на директорите в акционерно дружество, когато той изпълнява функции по управление и контрол по договор за управление и получава възнаграждение, формално обвързано само със свикване на заседание на Съвета на директорите веднъж месечно. И в този случай възнаграждението следва да се третира като възнаграждение за цялостната управленска дейност, а не само за конкретния акт на свикване на заседание, тъй като управленските функции предполагат трайно и непрекъснато упражняване на трудова дейност.
Поради това за изпълнителния директор - член на Съвета на директорите, за посочения период и при аналогични условия, осигурителните вноски по договор за управление се дължат върху не по-малко от минималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година, при съобразяване на правилата за пропорционалност, когато не е налице пълен месец работа.
Извод: Възнаграждението от 100 лв. месечно, договорено формално за участие веднъж месечно в заседание на Общото събрание, се третира като възнаграждение за цялостната управленска дейност по договора за управление, която се упражнява постоянно през целия период на договора. За периода 01.11.2006 г. - 31.12.2009 г. управителят и при аналогични условия изпълнителният директор - член на Съвета на директорите, подлежат на задължително осигуряване като лица по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО върху доход не по-нисък от минималния месечен осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО за съответната година, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване, при прилагане на съответните правила за пропорционалност.
