НАП: Данъчно третиране по ЗКПО, СИДДО с Германия и ЗМДТ на приходи от електронни и дигитални автомобилни функционалности

Изх. № 26-Ф-397

Дата: 12. 05. 2022 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 5;

СИДДО, чл. 5, ал. 5 от СИДДО с ФРГ;

ОТНОСНО: Данъчното третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО) между Република България и Федерална Република Германия и Закона за местните данъци и такси(ЗМТД) на сделки, свързани с предоставянето от страна на V..... на електронни и дигитални функционалности за автомобили на крайни клиенти

Във Ваше запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. № 26-Ф-397#2/12.05.2020 г. и вх. № 26-Ф-397#4/26.03.2021 г. в Централно управление на Национална агенция за приходите, е изложена следната фактическа обстановка:

V......(V..) e дружество, регистрирано и функциониращо съобразно законите на Федерална Република Германия. Дружеството е данъчно задължено лице в Германия и не разполага с база (място) за осъществяване на стопанска дейност в България.

Понастоящем дистрибуцията на автомобили под марката "Ф...." в България се осъществява посредством местен вносител, който е "П... БГ" ЕООД, като последващите продажби, директни и под формата на лизинг, се осъществяват от местните дилъри на въпросните автомобили към крайните клиенти. Вносителят е част от групата V.., докато дилърите на автомобили могат да бъдат свързани и несвързани лица в рамките на групата VW.

V.....възнамерява да предостави на пазара в България (и няколко други държави от Европа) възможността местните клиенти да закупят електронни и дигитални функционалности за автомобилите си, като закупуването им е независимо от покупката на самия автомобил. Закупуването на функционалностите ще позволи ползването им за определен период от време на абонаментна база или за постоянно.

Дружеството, предоставящо функционалностите, ще бъде V.., което е крайно предприятие-майка от групата Ф....

Функционални възможности на автомобилите

Предвижда се предоставянето на допълнителни функционалности на автомобилите с марка "Ф...." към крайните клиенти в България да се осъществява отделно от продажбата на самите автомобили от местните дилъри. Клиентите, които вече са закупили автомобили от марката "Ф....", ще имат възможност впоследствие да заплатят и ползват услуги от типа "We connect" (работно название на Car-Net services) и/или We Upgrade (работно название на Function as a Service или FaaS).

Функционалностите могат да бъдат разделени на две групи:

We Upgrade/ Функционалност като услуга Function as a Service

Новопроизведените автомобили "Ф..." са оборудвани с определен брой хардуерни компоненти, които правят възможно активирането на редица налични, но фабрично неактивни функционалности. Съответно, по време на закупуването/сключването на договор за лизинг на автомобил той е в готовност за активиране на функционалности от типа We Upgrade. Активирането на тези функционалности се осъществява по електронен път (възможно е да се активират всички или отделни функционалности, в зависимост от избора на клиента).

Софтуерът за We Upgrad е инсталиран в автомобила предварително, но не е активен. Този неактивен софтуер е част от хардуерната функционалност и е в състояние "готовност за активация". Примери за We Upgrade функционалности, които могат да бъдат отключени или по-скоро активирани безжично, включват сензори за дъжд и гласово управление на мултимедийните и информационните системи на автомобилите.

We connect (Car-Net) услуги

Това са мобилни услуги, предоставяни от V.. онлайн, например: онлайн информация за трафика, импорт на навигационни данни, спешни повиквания и др.

Включването на We Upgrade/We connect функционалности ще се осъществява изцяло по безжичен/електронен път.

V... няма да разполага със собствени помещения и служители в България и няма да използва помещения на други дружества в страната. Сървърната инфраструктура на V.. за целите на предоставянето на двата типа услуги ще бъде разположена в Германия.

От юридическа гледна точка V.. e и си остава титуляр/собственик на всички права върху интелектуалната собственост, свързани с предоставянето на съответните услуги. Клиентът получава достъп до We Upgrade/We connect услуги, които заплати. Всяко авторско право, име търговска марка, както и правото да извлича печалба от съответните права върху интелектуалната собственост остава изключително в патримониума V...и не е предмет на договора за предоставяне на услугите, свързани с настоящото запитване. Клиентите, използващи We Upgrade/We connect услуги, няма да разполагат с правото да реализират печалба от въпросната интелектуална собственост.

Търговски модели

Продажбите на We Upgrade /We connect услуги в България ще се осъществяват съобразно следните търговски модели:

Онлайн договор с V.. чрез директно плащане

Клиентът ще встъпи в директни договорни отношения с V.. чрез онлайн инструменти (например Интернет уебсайт, онлайн магазин), което ще доведе до задължение за клиента да заплати възнаграждение на V... Ще може да се използва голям набор от инструменти за разплащане (например кредитни карти, PayPal, и др.).

Местните дилъри на автомобили в България няма да бъдат ангажирани в процеса на продажбата. Въпреки това те биха могли по своя собствена преценка да уведомяват потенциални клиенти за възможността да ползват We Upgrade/We connect услуги.

Местните дилъри ще получават възнаграждение на базата на конкретна покупка на We Upgrade/We connect услуги, в случай че клиентът посочи въпросния дилър като "предпочитан дилър" по време на или преди закупуването на съответната услуга.

Онлайн договор с V.. чрез закупуването на ваучер от местните дилъри

Местните дилъри на автомобили ще закупуват дигитални ваучери (за определена сума) от V.. срещу заплащане. Цената, по която местните дилъри ще закупуват ваучерите, ще е с отстъпка от номиналната стойност на ваучерите. Закупуването ще се осъществява онлайн.

Впоследствие клиентите ще закупуват дигиталните ваучери от местните дилъри. Цените на ваучерите към клиентите ще се определят от местните дилъри, като тези цени могат да бъдат по-ниски от номиналните стойности на ваучерите. За да осребри ваучер (и следователно да активира We Upgrade/We connect услуги), крайният клиент встъпва в директни договорни отношения с VW (без да дължат допълнителни плащания към V., що се отнася до закупения ваучер, освен ако цената на дадената функция надвишава номиналната стойност на ваучера).

Местните дилъри на автомобили няма да разполагат с възможността да върнат непродадените ваучери на V... Реализираният марж за местните дилъри ще зависи единствено от и ще е в резултат на тяхната дейност (от броя продадени ваучери и определената цена на ваучер към крайните клиенти), като договорните отношения между местните дилъри и V.. няма да включват защитни разпоредби против икономически загуби от търговията с ваучерите. Местните дилъри ще използват своя собствена инфраструктура (например офис, клиентска мрежа) при продажба на ваучерите.

Всеки местен дилър ще рекламира We Upgrade/We connect функционалностите на своите клиенти, но няма да получава допълнително възнаграждение за тази си дейност.

Така описаните два търговски модела ще бъдат въведени и прилагани едновременно.

Вносителят ще е отговорен за маркетингови и рекламни дейности по отношение на We Upgrade/We connect услугите на българския пазар. По принцип, в съответствие с търговския модел на VW, подобни маркетингови и рекламни услуги се смятат за отговорност на местните вносители. Вносителят няма да договаря продажби на We Upgrade/We connect услуги с клиенти. Вносителят ще получава възнаграждения от V.. за рекламните дейности, което се изчислява като процент от общите We Upgrade/We connect приходи, генерирани в България. При продажби в т.нар. fleet business (т.е. на големи бизнес клиенти) само вносителят може да поеме функциите на дилъра по отношение на услугите We Upgrade/We connect, т.е. вносителят ще може да извършва продажби на такива услуги на крайните клиенти чрез ваучери, които ще закупи от V.. без възможност да ги върне. Вносителят може да извършва подобни промоционални дейности, както е описано за местните дилъри на автомобили.

Предлагат се три различни опции за закупуване на услугите:

• Закупуване на функцията в момента на придобиване на автомобила за неопределен срок (т.е. продължителността зависи от срока на експлоатация на автомобила);
• Закупуване на функцията след придобиване на автомобила за неопределен срок (т.е. продължителността зависи от срока на експлоатация на автомобила);
• Закупуване на функцията след придобиване на автомобила за определен срок (например 6 месеца) - тази опция с ограничено време за активиране понастоящем не е налице поради технически ограничения, но може да се предлага от 2020 г. по време на пускането на ново поколение автомобили.

Помощ и съдействие на клиенти (Customer Support)

Помощ и съдействие на клиентите във връзка с We Upgrade/We connect услуги (без продажби, само техническа поддръжка) ще се осигурява на 3 нива:

Първо ниво на помощ и съдействие на клиенти

Това ниво е първата възможност за контакт на клиентите в случай на технически проблеми. То е достъпно чрез гореща телефонна линия или онлайн съобщения.

Отговорността за първото ниво за помощ и съдействие се поема от доставчик на услуги, който не е част от групата на V.. и е данъчно задължено лице във Франция. Този доставчик осигурява и предоставя първото ниво на помощ и съдействие на клиенти извън България. Договорът за помощ и съдействие ще бъде между доставчика и V.

Второ ниво на помощ и съдействие на клиенти

Помощ и съдействие от второ ниво (център Car-Net, технически офис, достъпен за доставчика на първо ниво на помощ и съдействие) ще се изпълнява от германско дружество от групата на V.. без дейност и база в България. Това дружество няма право на възнаграждение извън групата.

Трето ниво на помощ и съдействие на клиенти

Помощ и съдействие на трето ниво ще се изпълнява от германското дружество от групата на V..без дейност и база в България. Помощ и съдействие на трето ниво решава сериозни технически проблеми, които другите две нива не са в състояние да решат. За тази цел ИТ отделът на V.. в Германия ще сключи и договори с подизпълнители (с външни доставчици на ИТ услуги).

За 2-ро и 3-то ниво на помощ и съдействие на клиенти отговорност ще поемат отдели в рамките на група на V...

Вносителят и дилърите на автомобили няма да участват в каквато и да е дейност, свързана с помощ и съдействие по повод услуги We Upgrade/We connect, предоставяни на клиенти в България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка не са поставени въпроси, а желаете потвърждение на разбирането Ви за данъчните ефекти на описаните сделки по отношение на:

• формирането на място за стопанска дейност (МСД) в България на V.. във връзка с предоставяне на We Upgrade/We connect функционалности/услуги на клиенти в България съгласно чл. 5 от СИДДО между България и ФР Германия;
• облагането с данък при източника на доходите на V. от продажби на We Upgrade/We connect услуги към клиенти в България;

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По отношение на формирането на МСД в България на V.. във връзка с предоставяне на We Upgrade/We connect функционалности/услуги на клиенти в България съгласно чл. 5 отСИДДО между България и ФР Германия:

Основната хипотеза, при която се счита, че местно лице на ФРГ извършва дейност в България чрез място на стопанска дейност, е предвидена в разпоредбата на чл. 5, ал. 1 от СИДДО с ФРГ. Според същата място на стопанска дейност е налице, когато кумулативно са изпълнени следните условия:

1/ чуждестранното лице разполага с определено място в България, чрез което неговото предприятие извършва цялостно или частично стопанска дейност;

2/ тази дейност има постоянен характер (тя е продължителна или повтаряща се във времето) и

3/ не попада в обхвата на ал. 4 като подготвителна или спомагателна дейност.

При преценката дали в конкретния случай е изпълнено условие 1/ от определящо значение е доколко VW разполага на територията на България с определено място (например офис помещение, склад, а в определени случаи съоръжение, машини или оборудване), върху което упражнява контрол, така че може ефективно да го използва за осъществяване на стопанската си дейност. Без значение е на какво основание се ползва мястото (например собствено или наето помещение), дали това става самостоятелно или съвместно с други лица, а също така и дали използването е непосредствено от предприятието - например от членове на неговия персонал (лица, намиращи се в трудови правоотношения с предприятието или такива, действащи въз основа на подробни инструкции от страна на предприятието), или посредством подизпълнител, който осъществява на това място на територията на страната определена работа, възложена му от предприятието.

Доколкото изложената в запитването фактическа обстановка не навежда на извода, че VW разполага с такова място на територията на България, то следва да се приеме, че горепосоченото условие 1/ не е изпълнено и съответно разпоредбата на чл. 5, ал. 1 от СИДДО с ФРГ е неприложима.

В чл. 5, ал. 5 от СИДДО с ФРГ, който съответства на разпоредбата на чл. 5, ал. 5 от Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Модела на СИДДО на ОИСР), в неговата редакция преди ноември 2017 г., е предвидено допълнително основание, при което може да се счита, че предприятие на местно лице на ФРГ има място на стопанска дейност в България. Това основание се прилага само ако са изпълнени всяко от следните допълнителни условия:

1/ съществува лице, което действа в интерес на (on behalf of) чуждестранното предприятие;

2/ това лице не е представител с независим статут по ал. 6, който действа в рамките на обичайната си стопанска дейност;

3/ същото има право да сключва договори от името на предприятието;

4/ това право обичайно се упражнява в България;

5/ дейностите, осъществявани в интерес на предприятието на чуждестранното лице, не са единствено с подготвителен или спомагателен характер в съответствие с чл. 5, ал. 4 от СИДДО с ФРГ.

Не би могло да се приеме, че тези допълнителни условия са изпълнени за местните дилъри на автомобили (а също така и за местния вносител по отношение на т.нар. fleet business) при продажбата на дигитални ваучери на крайни клиенти, доколкото дилърите действат от свое име и за собствена сметка, като понасят търговския риск от невъзможността да продадат ваучерите. Следователно описаните в запитването сделки с дигитални ваучери сами по себе си не биха довели до формирането на място на стопанска дейност на V.. в България по смисъла на чл. 5 от СИДДО с ФРГ.

От друга страна, дейността на местния вносител и местните дилъри, свързана с представянето пред крайни клиенти в България на характеристиките и възможностите за допълнително закупуване от V.. на We Upgrade/We connect функционалности/услуги, безспорно е в интерес на предприятието на чуждестранното лице, независимо от предвидените механизми за осигуряване на пазарно възнаграждение за същата. В тази връзка е необходимо да се изясни доколко при тази дейност са изпълнени и останалите условия, предвидени в разпоредбата на чл. 5, ал. 5 от СИДДО с ФРГ. Релевантни за точното разбиране и прилагане на последната са насоките, съдържащи се в Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР, който по силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987 г.) се използва като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по Модела на ОИСР, включително на СИДДО между България и ФРГ. В конкретния случай следва да бъде взето под внимание съдържанието на Коментара в неговите версии след 1977 г., но преди редакцията на чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР от ноември 2017 г.

Съгласно §37 на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР едно лице попада в обхвата на чл. 5, ал. 6, т.е. няма да представлява място на стопанска дейност на предприятието, за чиято сметка действа, само ако:

а) е юридически и икономически независимо от предприятието и

б) тези негови действия са в рамките на обичайната му дейност.

Дали едно лице е независимо от представляваното предприятие зависи от обема на неговите задължения спрямо предприятието. Ако стопанската дейност, която лицето извършва за предприятието, подлежи на подробни инструкции или на цялостен контрол от страна на последното, това лице не може да се счита за независимо от предприятието (§38 на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР).

Един независим представител по принцип е отговорен пред своя принципал за резултатите от работата си, но не подлежи на съществен контрол относно начина, по който осъществява своята работа. Той не получава подробни инструкции от принципала как да извършва своята дейност. Фактът, че принципалът разчита на специалните знания и опит на представителя, е индикация за независимостта на последния (§38.3 на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР).

Не може да се каже, че лицата действат в нормалните граници на своята дейност по отношение на едно предприятие, ако осъществяваните от тях дейности принадлежат от икономическа гледна точка по-скоро в сферата на предприятието, отколкото в тази на собствените им стопански операции. Когато например един комисионер не само продава стоките на предприятието от свое име, но също така обичайно действа по отношение на това предприятие като постоянен агент (представител), имащ правомощия да сключва договори, то във връзка с тази конкретна дейност, той ще бъде третиран като място на стопанска дейност, тъй като тази дейност излиза извън рамките на нормалната му търговска или стопанска дейност - тази на комисионер (§38.7 на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР).

От съдържанието на т. 2 от представения документ - V.. Guideline Digital Products and Services Guidelines Importer,става ясно, че местният вносител има задължения активно да подкрепя V.. и своите търговски партньори (местните дилъри) за постигане на целите за продажби и използване на целия пазарен потенциал, например като сключва целеви споразумения със своите търговски партньори, използва бизнес отчетите, предоставени от V.., за измерване на постигането на целите за продажби, създава стимули за резултати, ако е необходимо, с подходящи собствени базирани на резултатите системи за компенсиране на търговските си партньори и задава подходящи изисквания за последните по отношение на времето за обработка и качеството на управление на информацията за потенциални клиенти (service lead management). Местният вносител също така активно управлява и подпомага своите търговски партньори при изпълнението на общите задължения и изисквания, както и на специфичните за продуктите и услугите, съгласно инструкциите на V... Ако е необходимо, той поставя изисквания за мерки за оптимизиране на качеството в сътрудничество с V...

Във връзка с гореизложеното са налице индикации, че дейността на местните дилъри по отношение на We Upgrade/We connect функционалности/услуги би могла да излиза извън рамките на тяхната нормална търговска дейност, включително на тази, свързана с продажбата на дигитални ваучери. Освен това, въпреки че дейността им по отношение на We Upgrade/We connect функционалности/услуги е по-скоро ориентирана към постигането на конкретни резултати, не е изключено в определени случаи същата да подлежи на подробни инструкции - директно от V.. или посредством местния вносител. Следователно би могло да се предположи, че местните дилъри, а така също и местният вносител, не винаги действат като представители с независим статут по чл. 5, ал. 6 от СИДДО с ФРГ.

На следващо място, условието едно лице да има право да сключва договори от името на предприятието, за чиято сметка (в чиято полза) действа, би могло да е изпълнено и без да е налице изрично упълномощаване. Съгласно §32.1 на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР изразът "правомощия да сключва договори от името на предприятието" не ограничава прилагането на алинеята спрямо представител, който сключва договор буквално от името на дадено предприятие. Посочената алинея се прилага също така и спрямо представител, сключващ договори, които задължават предприятието, дори ако тези договори не са в действителност от името на предприятието. Липсата на активно участие на дадено предприятие в сделките може да бъде показателно за даването на правомощия на представител. Например един представител може да бъде считан за притежаващ действителни правомощия да сключва договори, когато той договаря и получава (но формално не приключва) поръчки, които са директно отправяни към склада, от който стоките се доставят, а чуждестранното предприятие формално одобрява сделките.

В §33 на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР е обсъдено при какви условия би могло да се приеме, че правото за сключване на договори обичайно се упражнява в България: правомощията следва да бъдат упражнявани системно в другата държава - дали случаят е такъв, трябва да се установи въз основа на действителната търговска ситуация. Лице, което е упълномощено да договаря всички елементи и подробности на един договор по начин, по който този договор обвързва предприятието, може да се каже, че упражнява правомощието си "в тази държава", дори ако договорът е подписан от друго лице в държавата, в която се намира предприятието, както и ако на първото посочено лице не са предоставени представителни функции. Във връзка с това съдържание на Коментара към чл. 5 от Модела на СИДДО на ОИСР България е изразила позиция (първоначално отразена във версията на Коментара от януари 2003 г. и препотвърдена във версията на Коментара от ноември 2017 г.), че лице, на което са предоставени правомощия да договаря съществените условия на договора, а не непременно всички елементи и детайли на договора, от името на чуждестранно лице, може да се счита, че упражнява правото да сключва договори.

Предвид гореизложеното, доколкото дигиталните ваучери не са обвързани нито с конкретен клиент или автомобил, нито с конкретна We Upgrade/We connect функционалност/услуга, не би могло продажбата на същите от страна на местните дилъри/местния вносител да се разглежда като дейност, обвързваща VW до степен, в която се формира място на стопанска дейност на чуждестранното лице в България. В тази връзка, доколкото местните дилъри и местния вносител единствено предоставят платежни инструменти и представят пред крайни клиенти в България характеристиките и възможностите за закупуване от V.. на We Upgrade/We connect функционалности/услуги, но не са ангажирани с договарянето на съществени условия, свързани с доставките на тези функционалности/услуги (като вид на функционалностите/услугите, крайни продажни цени, условия за ползване, време и начин за доставка и плащане и т.н.), то не би могло да се счита, че тази тяхна дейност попада в обхвата на чл. 5, ал. 5 от СИДДО с ФРГ. Следователно въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка може да се приеме, че във връзка с предоставянето на We Upgrade/We connect функционалности/услуги на крайни клиенти V.. не формира място на стопанска дейност в България по смисъла на чл. 5 от СИДДО с ФРГ.

По отношение на облагането с данък при източника

Доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, изредени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен (чл. 195, ал. 1 от ЗКПО).

Относими към случая са посочените в чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения". Това са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване (определение в §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗКПО).

Видно от изложената в запитването фактическа обстановка софтуерът за We Upgrad е инсталиран в автомобила предварително, но не е активен. Този неактивен софтуер е част от хардуерната функционалност и е в състояние "готовност за активация". Доколкото плащането, което V.. получава при продажбата на автомобила на местния вносител, съдържа елемент на възнаграждение за правото за използване на този софтуер, но:

• размерът на този елемент не е договорен отделно от продажната цена на автомобила;
• този елемент представлява несъществена част от общата продажна цена;
• основната цел на сделките не е предоставянето на права за използването на софтуера, а прехвърлянето на собствеността върху автомобила и
• придобитите права нямат самостоятелно търговско значение, то въпросното плащане или част от същото не би могло да бъде третирано като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО.

Доколкото дейността на местните дилъри и местния вносител по отношение на останалите We Upgrade/We connect функционалности/услуги е ограничена до представяне пред крайни клиенти в България на техните характеристики и възможностите за закупуването им от V.., включително чрез предоставяните платежни инструменти, т.е. рекламиране на We Upgrade/We connect функционалностите/услугите пред неограничен брой лица, то тази дейност не налага използването или получаването на право за използване на обект на авторското право и следователно евентуални плащания към чуждестранното лице във връзка със същата не биха могли да бъдат квалифицирани като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/