Изх. № 24-35-12
Дата: 10.06.2016 год.
ДОПК, чл. 128;
ЗКПО, чл. 92;
ЗКПО, чл. 167, ал. 1;
ЗКПО, чл. 167, ал. 2;
ЗКПО, чл. 187б, ал. 1;
ЗЗД, чл. 104, ал. 2;
ЗЗД, чл. 105.
ОТНОСНО: Прилагане на чл. 167 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при наличие на суми, подлежащи на прихващане или възстановяване по реда на чл. 128 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 24-35-12/03.05.2016 г., с което препращате писмо на ТД на НАП ..., съдържащо запитване на орган по приходите относно допустимостта на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б във връзка с изискванията на чл. 167, ал.1 от ЗКПО при установената фактическа обстановка.
В запитването е посочено, че за периода 2012 г. дружеството - регистриран земеделски производител, преотстъпва корпоративен данък на основание чл.189б, ал. 1 от ЗКПО.
Към 31.12.2012 г. в ПП СУП на НАП дружеството има задължения за данък върху добавената стойност по справка декларация по ЗДДС за м. 07.2012 г. и съответните лихви за просрочие. Същевременно дружеството има и данък за възстановяване в резултат на приключила процедура по приспадане м.03-05 на 2012 г., поради което на 14.08.2012 г. е подало искане за възстановяване и прихващане. Сумата е прихваната с ревизионен акт, издаден на 12.03.2013 г.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:
1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.
На основание ал. 2 на чл. 167 от ЗКПО изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация па чл. 92 от същия закон.
В настоящия случай публичното задължение е задължението за данък върху добавената стойност по справка декларация по ЗДДС за м. 07.2012 г., а вземането на лицето от НАП е данък за възстановяване в резултат на приключила процедура по приспадане м. 03-05 на 2012 г.
Съгласно чл. 128 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите.
Прихващането е институт на гражданското право, уреден в чл. 103 и сл. от ЗЗД. То е способ за погасяване на две насрещни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез него задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземане, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато те нямат еднакъв размер. Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право с някои особености, когато се касае за публични вземания каквито са и в случая вземанията за данъци и лихвите по тях. Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, то прихващането има регламентираното в същата норма действие - двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. От тази дата, ако е погасено изцяло публичното вземане, не следва да се начислява лихва.
На основание чл. 105 от ЗЗД не могат да се прихващат без съгласието на кредитора вземания за данъци. Докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е регламентирана специална форма, то съгласно ДОПК формата е специален административен акт на орган по приходите, чрез който се изявява изискуемото от чл. 105 на ЗЗД "съгласие" на кредитора.
Предвид горното, прихващането има регламентираното с чл. 104, ал.2 от ЗЗД действие: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на административния акт на органа по приходите, но има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране.
Следователно, независимо че към 31.12.2012 г. задължението на лицето не е било прихванато, а прихващането е било извършено с ревизионен акт през м. 03.2013 г., то предвид обратното действие на прихващането следва да се приеме, че същото е произвело действие от датата, на която двете насрещни вземания са се "срещнали" - през м. 08.2012 г. Предвид горното и обстоятелството, че вземането на лицето към фиска предхожда по падеж задължението му и е по-голямо от същото по размер, следва да се счете, че към 31.12.2012 г. лицето не е имало публични задължения (включително за лихви), тъй като същите са прихванати с акт на органа по приходите. Предвид обратното действие на прихващането, без значение е обстоятелството, че същият е издаден след 31.12.2012 г.
зам. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването се разглежда прилагането на чл. 167 от Закона за корпоративното подоходно облагане при наличие на суми, подлежащи на прихващане или възстановяване по реда на чл. 128 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, във връзка с допустимостта на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО при конкретна фактическа обстановка.
Посочено е, че за 2012 г. дружество - регистриран земеделски производител, е преотстъпило корпоративен данък на основание чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО. Към 31.12.2012 г. в ПП СУП на НАП дружеството има задължения за данък върху добавената стойност по справка-декларация по ЗДДС за м. 07.2012 г. и съответните лихви за просрочие. Едновременно с това дружеството има и данък за възстановяване в резултат на приключила процедура по приспадане за м. 03-05.2012 г., поради което на 14.08.2012 г. е подало искане за възстановяване и прихващане. Сумата е прихваната с ревизионен акт, издаден на 12.03.2013 г.
С оглед на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се прави следният правен анализ.
Съгласно чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:
- подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и
- задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и
- лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.
На основание чл. 167, ал. 2 от ЗКПО изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация по чл. 92 от същия закон.
В разглеждания случай публичното задължение е задължението за данък върху добавената стойност по справка-декларация по ЗДДС за м. 07.2012 г., а вземането на лицето от НАП е данък за възстановяване в резултат на приключила процедура по приспадане за м. 03-05.2012 г.
Съгласно чл. 128 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите.
Прихващането е институт на гражданското право, уреден в чл. 103 и сл. от Закона за задълженията и договорите. То представлява способ за погасяване на две насрещни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез прихващането задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземане, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато те са с различен размер.
Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право с определени особености, когато се касае за публични вземания, каквито са вземанията за данъци и лихвите по тях. Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, прихващането има действието, регламентирано в тази норма - двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. От тази дата, ако публичното вземане е погасено изцяло, не следва да се начислява лихва.
Съгласно чл. 105 от ЗЗД не могат да се прихващат без съгласието на кредитора вземания за данъци. Докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е предвидена специална форма, по ДОПК формата е специален административен акт на орган по приходите, чрез който се изявява изискуемото по чл. 105 от ЗЗД "съгласие" на кредитора.
Предвид горното, прихващането има действието по чл. 104, ал. 2 от ЗЗД: двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Погасяването настъпва по силата на административния акт на органа по приходите, но с обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят като годни за компенсиране.
Следователно, независимо че към 31.12.2012 г. задължението на лицето не е било фактически прихванато, а прихващането е извършено с ревизионен акт през м. 03.2013 г., поради обратното действие на прихващането следва да се приеме, че то е произвело действие от датата, на която двете насрещни вземания са се "срещнали" - през м. 08.2012 г.
С оглед на това и предвид обстоятелството, че вземането на лицето към фиска предхожда по падеж задължението му и е по-голямо по размер от него, се приема, че към 31.12.2012 г. лицето не е имало публични задължения (включително за лихви), тъй като същите са прихванати с акт на органа по приходите. Поради обратното действие на прихващането е без значение, че този акт е издаден след 31.12.2012 г.
Извод: Към 31.12.2012 г. за целите на чл. 167 от ЗКПО лицето се счита, че няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и свързани с тях лихви, тъй като те са погасени чрез прихващане с обратно действие, поради което условието на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО е изпълнено.
