Изх. №23-22-560/30.04.2019 г.
ЗКПО - чл. 18;
ЗКПО - чл. 46;
СС 18 Приходи - приложение "Г", т. 2
ОТНОСНО: Данъчно третиране на задълженията, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството e с основен предмет на дейност експлоатация на спортни обекти и съоръжения. Във връзка с осъществяваната дейност е сключен договор на 06.12.2005 г. за банков кредит с Банка АД за сумата от 880 000,00 лв. Съгласно погасителен план плащането на главница и лихви е от месец май 2007 г. Поради финансови затруднения за погасяване на кредита са сключвани анекси към основния договор, за признаване на вземането (задължението) и удължаване на срока за плащане. Последният анекс, който е сключен с банката на същото основание, е от 07.04.2010 г., като определеният срок за издължаване с погасителен план е от 20.03.2010 г. до 20.11.2015 г. Дружеството не е изпълнило задълженията си по погасителния план, поради което на 25.11.2013 г. от страна на банката е образувано изпълнително дело и дългът е предоставен на частен съдебен изпълнител за събиране в неговата цялост. Задължението към банката е отразено в счетоводните регистри на предприятието и към момента е налично за счетоводни цели.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли е за дружеството задължение за преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели с посочените по-горе задължения към банката?
2. Ако е налице такова задължение, кога точно следва или е следвало да се приложи чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, отделно за лихвите и отделно за главницата?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
Съгласно разпоредбите на ЗКПО, данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчната загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО, по аргумент на чл. 18 от закона. Съгласно чл. 21 от ЗКПО, данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година.
Следователно за да се определи данъчният финансов резултат, следва да е определен счетоводният финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО.
При определяне на счетоводния финансов резултат, предприятието следва да отчита дейността си в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. От предоставената в запитването информация не става ясно коя е приложимата счетоводна база за финансово отчитане на предприятието. Поради това настоящият отговор е изготвен при допускането, че предприятието прилага Националните счетоводни стандарти (НСС). Счетоводен стандарт (СС) № 18 "Приходи" определя счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване. Признаване на приходи в случаите на отписани задължения е регламентирано в СС №18, приложение "Г", т. 2. По смисъла на разпоредбата, приходът от отписани задължениясе признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Следователно при възникване на посочените условия, задълженията следва да се отпишат от пасива на предприятието, респективно да се отчете приход от тази стопанска операция, която рефлектира върху счетоводния финансов резултат за отчетния период.
В случай, че задължението не е отписано по този ред (срещу отчитане на приход), нормата на чл. 46 от ЗКПО създава императивно основание за увеличение на счетоводния финансов резултат при преобразуване за данъчни цели със сумата на задължението, за което е настъпило някое от обстоятелствата по ал. 1 от същата разпоредба. Ако предприятието не осчетоводи приходи при отписване на задължението, е приложима специалната регулация по чл. 46 от ЗКПО.
Данъчното третиране на задълженията е регламентирано в чл. 46 от ЗКПО. Съгласно посочената разпоредба, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, изрично изброени в чл. 46, ал. 1, т. 1 до т. 6 от ЗКПО.
В разпоредбата на чл. 46, ал. 2 от ЗКПО е уредено, че ал. 1 от същата норма не се
прилага, когато в годината на настъпване на обстоятелство по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението.
При наличие на хипотезата, при която са настъпили обстоятелства по чл. 46, ал. 1 от ЗКПО, то със сумите на задълженията следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат за данъчни цели в годината, в която е настъпило едно от обстоятелствата.
От действащата към настоящия момент разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е видно, че тя предвижда увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината на изтичане на три години за задълженията с тригодишен давност срок или на пет години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. За сравнение, редакцията на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО до 31.12.2013 г. предвиждаше увеличението на счетоводния финансов резултат да се извършва в годината на изтичане на давностния срок на задължението, но не повече от пет години от момента, в който то е станало изискуемо.
Действащата разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не е обвързана с института на погасителната давност, такъв какъвто е предвиден в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), а единствено с изтичане на определен брой години (3 или 5) от момента, в който задължението е станало изискуемо, в зависимост от това дали същото е с 3-годишен или с 5-годишен давностен срок.
Както е посочено по-горе, според действащата до 31.12.2013 г. редакция на разпоредбата за целите на преобразуването на счетоводния финансов резултат, данъчно задължените лица следваше да съобразят освен момента, в който става изискуемо дадено задължение, така и дали неговият давностен срок е изтекъл, като последното е от значение до настъпване на петата година. С оглед на това в условията на липса на преходен режим за задълженията с тригодишен давностен срок, станали изискуеми преди 01.01.2014 г., но за които третата година от момента на изискуемост настъпва след тази дата, преценката кога следва да бъде извършено увеличението на счетоводния финансов резултат следва да бъде извършена по тълкувателен път.
С разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се регламентира едно задължение на данъчния субект относно начина на определяне на данъчния финансов резултат, поради което считам, че същата е материално-правна норма. Материално правните норми следва да се прилагат към момента на възникване на предвидените в съответните норми обществени отношения, които се регулират от тях. В конкретният случай, тъй като с нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се урежда задължението на субекта да третира по определен начин за данъчни цели конкретно свое частно-правно задължение, поради което като материално-правна норма се прилага редакцията на чл. 46, ал. 1, т. 1 от закона към момента на възникване на правоотношението, т.е. пораждане на задължението.
Следва да се посочи, че спирания и прекъсвания на давността след изменението на ЗКПО, влязло в сила от 01.01.2014 г., не се вземат предвид за целите на данъчното третиране на неплатените задължения по реда на чл. 46 от същия закон.
Предвид изложената нормативна уредба, следва да имате предвид, че в случаите в които са настъпили посочените по-горе обстоятелства за отписване на задължения и тази стопанска операция е отразена в счетоводството на предприятието, като са отчетени приходи в резултат на отписване на задължението, които са намерили отражение в счетоводния финансов резултат, то за този случай не се извършва увеличаване на счетоводният финансов резултат със сумите на отписаните задължения за данъчни цели, по аргумент на чл. 46, ал. 2 от ЗКПО. Това е така, тъй като приход от отписване на задължения е отчетен и същият рефлектира върху счетоводната печалба, поради което преобразуването за данъчни цели чрез увеличението със сумата на отписаното задължение ще доведе до облагане два пъти на един приход, което е елиминирано именно с ал. 2 на чл. 46 от ЗКПО.
При наличие на обратната хипотеза, а именно задължението не е отписано за счетоводни цели, но е настъпило едно от обстоятелства по чл. 46, ал. 1 от ЗКПО, то със сумата на задължението следва да се увеличи счетоводния финансов резултат за данъчни цели в годината, в която е настъпило обстоятелството. В този случай, следва да имате предвид и регламентираното в ал. 3 и ал. 4 от нормата на чл. 46 от ЗКПО. Когато по реда на чл. 46, ал. 1 от ЗКПО, със сумата на задължението е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат през предходна година, и в текущата (последваща) година се погаси публичното задължение или са отчетени счетоводни приходи, в резултат на отписване на задължението, с тази сума или приход следва да се намали счетоводния финансов резултат за текущата година. Намалението на счетоводния финансов резултат за текущата година по чл. 46, ал. 3 от ЗКПО е до размера на увеличението по ал. 1 от същата норма, през предходните години на съответното задължение.
От изложената фактическа обстановка в запитването не става ясно кога задължението е станало изискуемо, което е първото изискване за извършване на данъчна регулация по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. За предприятието не е възникнало основание за отписване на задължението, в съответствие с правилата на счетоводното законодателство, което се потвърждава и от изложеното в запитването, че кредиторът се е възползвал от правата за принудително събиране на предоставения кредит. От друга страна, видно от мотивите на Определение №882/26.02.2014 г. по в.гр.д. №165/2014 г. на Окръжен съд Благоевград, изискуемостта на вземането на банката от предприятието е настъпила през 2013 г. Следователно от датата на която задължението е станало изискуемо - 2013 г. се прилага чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, тоест изтичане на три години за задължения с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с пет годишен давностен срок, при определянето на данъчния финансов резултат за 2018 г. следва да се извърши данъчна регулация по реда на чл. 46 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството има основен предмет на дейност експлоатация на спортни обекти и съоръжения. Във връзка с тази дейност на 06.12.2005 г. е сключен договор за банков кредит с Банка АД за сумата 880 000,00 лв. Съгласно погасителния план плащането на главница и лихви започва от месец май 2007 г.
Поради финансови затруднения за погасяване на кредита са сключвани анекси към основния договор за признаване на вземането (задължението) и удължаване на срока за плащане. Последният анекс, сключен с банката на същото основание, е от 07.04.2010 г., като определеният срок за издължаване по погасителен план е от 20.03.2010 г. до 20.11.2015 г.
Дружеството не е изпълнило задълженията си по погасителния план, поради което на 25.11.2013 г. от страна на банката е образувано изпълнително дело и дългът е предоставен на частен съдебен изпълнител за събиране в неговата цялост.
Задължението към банката е отразено в счетоводните регистри на предприятието и към момента е налично за счетоводни цели.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Налице ли е за дружеството задължение за преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели с посочените по-горе задължения към банката?
Въпрос 2: Ако е налице такова задължение, кога точно следва или е следвало да се приложи чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, отделно за лихвите и отделно за главницата?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изложено следното становище:
По прилагането на ЗКПО
Съгласно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчна загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО, по аргумент на чл. 18 от закона.
Съгласно чл. 21 от ЗКПО данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарната година. Следователно, за да се определи данъчният финансов резултат, следва да е определен счетоводният финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО.
При определяне на счетоводния финансов резултат предприятието следва да отчита дейността си в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
От предоставената в запитването информация не става ясно коя е приложимата счетоводна база за финансово отчитане на предприятието. Поради това отговорът е изготвен при допускането, че предприятието прилага Националните счетоводни стандарти (НСС).
Счетоводен стандарт (СС) № 18 "Приходи" определя счетоводното третиране на приходите, получени от определени видове сделки и в определени случаи, както и тяхното признаване. Признаването на приходи в случаите на отписани задължения е регламентирано в СС № 18, приложение "Г", т. 2.
По смисъла на тази разпоредба приходът от отписани задължения се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. При възникване на тези условия задълженията следва да се отпишат от пасива на предприятието, като се отчете приход от тази стопанска операция, който влияе върху счетоводния финансов резултат за отчетния период.
В случай че задължението не е отписано по този ред (срещу отчитане на приход), нормата на чл. 46 от ЗКПО създава императивно основание за увеличение на счетоводния финансов резултат при преобразуване за данъчни цели със сумата на задължението, за което е настъпило някое от обстоятелствата по ал. 1 на същата разпоредба. Ако предприятието не осчетоводи приходи при отписване на задължението, е приложима специалната регулация по чл. 46 от ЗКПО.
Данъчното третиране на задълженията е регламентирано в чл. 46 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, изрично изброени в чл. 46, ал. 1, т. 1 до т. 6 от ЗКПО.
В чл. 46, ал. 2 от ЗКПО е предвидено, че ал. 1 не се прилага, когато в годината на настъпване на обстоятелство по ал. 1 задължението е погасено или са отчетени счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението.
При наличие на хипотезата, при която са настъпили обстоятелства по чл. 46, ал. 1 от ЗКПО, със сумите на задълженията следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат за данъчни цели в годината, в която е настъпило едно от тези обстоятелства.
От действащата към момента разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е видно, че тя предвижда увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице в годината на изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на пет години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо.
За сравнение, редакцията на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО до 31.12.2013 г. предвиждаше увеличението на счетоводния финансов резултат да се извършва в годината на изтичане на давностния срок на задължението, но не повече от пет години от момента, в който то е станало изискуемо.
Действащата разпоредба на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО не е обвързана с института на погасителната давност, такъв какъвто е предвиден в Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), а единствено с изтичане на определен брой години (3 или 5) от момента, в който задължението е станало изискуемо, в зависимост от това дали същото е с 3-годишен или с 5-годишен давностен срок.
Както е посочено по-горе, според действащата до 31.12.2013 г. редакция на разпоредбата за целите на преобразуването на счетоводния финансов резултат данъчно задължените лица следваше да съобразят освен момента, в който става изискуемо дадено задължение, така и дали неговият давностен срок е изтекъл, като последното е от значение до настъпване на петата година.
С оглед на това, при липса на преходен режим за задълженията с тригодишен давностен срок, станали изискуеми преди 01.01.2014 г., но за които третата година от момента на изискуемост настъпва след тази дата, преценката кога следва да бъде извършено увеличението на счетоводния финансов резултат следва да бъде извършена по тълкувателен път.
С разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се регламентира задължение на данъчния субект относно начина на определяне на данъчния финансов резултат, поради което тази разпоредба се приема като материално-правна норма. Материално-правните норми следва да се прилагат към момента на възникване на предвидените в тях обществени отношения, които се регулират от тях.
В конкретния случай, тъй като с нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се урежда задължението на субекта да третира по определен начин за данъчни цели конкретно свое частно-правно задължение, като материално-правна норма се прилага редакцията на чл. 46, ал. 1, т. 1 от закона към момента на възникване на правоотношението, т.е. пораждане на задължението.
Следва да се посочи, че спирания и прекъсвания на давността след изменението на ЗКПО, влязло в сила от 01.01.2014 г., не се вземат предвид за целите на данъчното третиране на неплатените задължения по реда на чл. 46 от същия закон.
Предвид изложената нормативна уредба, в случаите, в които са настъпили посочените по-горе обстоятелства за отписване на задължения и тази стопанска операция е отразена в счетоводството на предприятието, като са отчетени приходи в резултат на отписване на задължението, които са намерили отражение в счетоводния финансов резултат, не се извършва увеличаване на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 46 от ЗКПО.
Извод: При настъпване на условията за отписване на задължения по СС 18 и при осчетоводяване на приход от отписване, който е включен в счетоводния финансов резултат, не възниква задължение за увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 46 от ЗКПО. В останалите случаи, при наличие на обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 от ЗКПО и при липса на счетоводен приход от отписване или погасяване на задължението в същата година, счетоводният финансов резултат подлежи на увеличение със сумата на задължението в годината, определена по реда на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, като се прилага редакцията на нормата, действаща към момента на възникване на задължението.
