Изх. № М-24-36-59
Дата: 19. 05. 2021 год.
ЗДДС, чл. 41, т. 1, буква "а";
ЗДДС, чл. 41, т. 1, буква "б".
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство от категории В и М и за работа със земеделска техника, провеждано от професионална гимназия и от център за професионално обучение към нея
В писмено запитване във връзка с извършвана ревизия, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № ... г. и вх. № ... г., е изложена следната фактическа обстановка:
... (професионална гимназия) осъществява обучение за придобиване на професионална квалификация по земеделие и туризъм и е регистрирана по ЗДДС. Център за професионално обучение (ЦПО) към професионалната гимназия притежава лицензия, издадена от Национална агенция за професионално образование и обучение (НАПОО), да осъществява професионално обучение с придобиване на първа и втора степен на професионална квалификация по определени в лицензията професии и специалности.
С Разрешение от ....2012 г., издадено от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията, се дава право на професионалната гимназия да извършва обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство (МПС) за категория В (МПС с допустима максимална маса, която не надвишава 3500 kg, проектирани и конструирани за превоз на не повече от 8 пътници плюс водача), Ткт (колесни трактори) и М (МПС, които имат най-малко четири колела и са предназначени за превоз на пътници) на територията на Областен отдел "Автомобилна администрация" област ... Издаденото разрешение е валидно до ...2017 г.
С две разрешителни от ...2014 г., издадени от Министерство на земеделието и храните, се разрешава на професионалната гимназия да извършва теоретично и практическо обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника от категории Твк (колесни и верижни трактори и агрегатирани към тях работни машини) и Твк-3 (специализирана и специална самоходна земеделска техника). Разрешителните са валидни до ...2017 г.
Професионалната гимназия организира и провежда основно по учебен план (за ученици) и за лица, които не са участници в учебния процес (външни лица за гимназията), следните курсове:
- курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на Областен отдел "Автомобилна администрация" област ... за категории В, Ткт и М;
- курсове за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника за категории Твк и Твк-3.
През 2014 г. и 2015 г. професионалната гимназия е издала фактури към юридически лица с начислен данък върху добавената стойност за предоставени услуги "такса/курс за категория Твк, Ткт, Твк-3, В". През 2016 г. професионалната гимназия е издала фактури за предоставени услуги без начислен данък върху добавената стойност. Във фактурите е посочено същото основание "такса/курс за категория Твк, Ткт, Твк-3, В". Фактурите са платени в брой. През посочените години професионалната гимназия е отчела приходи от предоставени услуги "такса/курс за категория Твк, Ткт, Твк-3, В" и на физически лица на база платежен документ.
В запитването е уточнено, че от НАПОО е изразено становище, че издадената лицензия дава право на ЦПО към професионалната гимназия да извършва професионално обучение на лица, навършили 16 години по професии/специалности, които са вписани в приложението към лицензията. Шофьорските курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС от категории В и Ткт и курсове за работа със земеделска техника от категории Твк и Твк-3 не попадат в обхвата на издадената лицензия. НАПОО е пояснила, че за провеждането на тези курсове се издава разрешение на ЦПО от Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация" за шофьорски курсове за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства от категория В съгласно Наредба № 37 от 2 август 2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучениеи от министъра на земеделието и храните за провеждането на курсове за работа със земеделска техника от категории Твк и Твк-3 съгласно Наредба № 12 от 22 април 2009 г. за условията и реда за придобиване и отнемане на правоспособност за работа със земеделска и горска техника.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли фактурираните доставки(курсове за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства на територията на Областен отдел"Автомобилна администрация" област ... категория В, Ткт, М и курсове за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника категория Твк, Твк-3)от професионална гимназия да се считат за освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1 от ЗДДС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по поставения въпрос:
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС професионалното образование и обучение, предоставяно от институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО), е освободена доставка.
С разпоредбата на чл. 41, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДС е транспонирана в националната правна уредба разпоредбата на чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директивата за ДДС), който се намира в дял IX, озаглавен "Освобождавания", глава 2, озаглавена "Освобождавания за някои дейности от обществен интерес". Съгласно чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директивата за ДДС държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.Понятието "професионално обучение или преквалификация", използвано в чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директивата за ДДС, е дефинирано в чл. 44 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент № 282/2011), с който се установяват мерки за изпълнение на определени разпоредби на дялове I-V и VII-XII от Директивата за ДДС. Съгласно чл. 44 от Регламент № 282/2011 услугите за професионално обучение или преквалификация, които се предоставят при изложените в член 132, параграф 1, буква и) от Директива 2006/112/ЕО условия, включват обучение, което се отнася пряко до занятието или професията, както и всяко друго обучение с цел придобиване или актуализиране на знанията за професионални цели, като времетраенето на професионалното обучение или преквалификацията няма отношение към случая. В т. 32 от преамбюла на Регламент № 282/2011 е пояснено, че "под понятието "професионално обучение или преквалификация" следва да се разбира обучение, което се отнася пряко до занятие или професия, както и всяко обучение, което цели придобиване или актуализиране на знания за професионални цели, независимо от времетраенето на курса".
Професионалното обучение осигурява придобиването на квалификация по професия или по част от професия, както и усъвършенстването й (чл. 5, ал. 2 от ЗПОО).
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗПОО професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.
Право да осъществяват обучение за придобиване на професионална квалификация имат професионалните гимназии и центровете за професионално обучение съгласно чл. 9, ал. 1, т. 1 от ЗПОО. По смисъла на чл. 18 от ЗПОО професионалните гимназии и центровете за професионално обучение са институции в системата на професионалното образование и обучение. Центровете за професионално обучение осъществяват професионално обучение на лица, навършили 16 години. Центровете за професионално обучение подлежат на лицензиране по предвидения в закона ред, като лицензията за професионално обучение се издава от НАПОО. Съгласно чл. 49а от ЗПОО лицензията дава право за извършване и удостоверяване на професионално обучение с придобиване на степен на професионална квалификация или за извършване на информиране и професионално ориентиране. Лицензия се издава, когато заявената дейност отговаря на държавното образователно изискване за придобиване на квалификация по съответната професия или на изискванията за извършване на информиране и професионално ориентиране относно осигуряване на качествено и ефективно провеждане на професионалното обучение и/или информиране и професионално ориентиране, включително чрез вътрешна система за оценяване и поддържане на качеството и ресурсно осигуряване - материални и човешки ресурси, с които се гарантира качествено провеждане на професионалното обучение и/или информиране и професионално ориентиране.
Придобиването на професионална квалификация в системата на професионалното образование и обучение се регламентира с рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието и науката (чл. 10, ал. 1 от ЗПОО).Програмите, по които се обучават лица, навършили 16 години, са регламентирани в чл. 12 от ЗПОО.
Съгласно ЗПОО документацията за професионално образование и за професионално обучение на ученици включва държавните образователни стандарти за придобиване на квалификация по професии, рамковите програми, рамковите учебни планове, типовите учебни планове, учебните програми и училищните учебни планове. Документацията за професионално обучение на лица, навършили 16 години, включва държавните образователни стандарти за придобиване на квалификация по професии, рамковите програми, учебните планове и учебните програми.
Предвид изложеното, при условие че в професионалната гимназия и ЦПО към нея се извършва професионално образование и обучение, съобразно документацията за професионално образование и за професионално обучение на ученици и на лица, навършили 16 години, определена в ЗПОО, и професионалното образование и обучение се осъществява по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение, за гимназията ще е приложима нормата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС и доставките са освободени по смисъла на закона. В този смисълкурсовете за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства и курсовете за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника, провеждани от професионална гимназия и ЦПО към нея, биха могли да се считат за освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, при условие че същите са част от утвърдената програма за професионално образование и професионално обучение на ученици и на лица, навършили 16 години, на учебното заведение. В случай че такива курсове се предоставят от учебното заведение и ЦПО към него като самостоятелна услуга, извън утвърдените програми за професионално образование и обучение, за тези доставки нормата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС няма да е приложима.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
Професионална гимназия осъществява обучение за придобиване на професионална квалификация по земеделие и туризъм и е регистрирана по ЗДДС.
Център за професионално обучение (ЦПО) към професионалната гимназия притежава лицензия, издадена от Национална агенция за професионално образование и обучение (НАПОО), за професионално обучение с придобиване на първа и втора степен на професионална квалификация по професии и специалности, посочени в приложението към лицензията.
С Разрешение от ...2012 г., издадено от Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията, на професионалната гимназия е предоставено право да извършва обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство (МПС) за категории В, Ткт и М на територията на Областен отдел "Автомобилна администрация" област .... Разрешението е валидно до ...2017 г.
С две разрешителни от ...2014 г., издадени от Министерство на земеделието и храните, на професионалната гимназия се разрешава да извършва теоретично и практическо обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника от категории Твк и Твк-3. Разрешителните са валидни до ...2017 г.
Професионалната гимназия организира и провежда, основно по учебен план (за ученици) и за лица, които не са участници в учебния процес (външни лица за гимназията), следните курсове:
- курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС на територията на Областен отдел "Автомобилна администрация" област ... за категории В, Ткт и М;
- курсове за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника за категории Твк и Твк-3.
През 2014 г. и 2015 г. професионалната гимназия е издала фактури към юридически лица с начислен данък върху добавената стойност за предоставени услуги с основание "такса/курс за категория Твк, Ткт, Твк-3, В".
През 2016 г. професионалната гимназия е издала фактури за предоставени услуги без начислен данък върху добавената стойност, като във фактурите е посочено същото основание "такса/курс за категория Твк, Ткт, Твк-3, В". Фактурите са платени в брой.
През посочените години професионалната гимназия е отчела приходи от предоставени услуги "такса/курс за категория Твк, Ткт, Твк-3, В" и на физически лица на база платежен документ.
В запитването е уточнено, че НАПОО е изразила становище, че издадената лицензия дава право на ЦПО към професионалната гимназия да извършва професионално обучение на лица, навършили 16 години, по професии/специалности, вписани в приложението към лицензията. Шофьорските курсове за придобиване на правоспособност за управление на МПС от категории В и Ткт и курсовете за работа със земеделска техника от категории Твк и Твк-3 не попадат в обхвата на издадената лицензия.
НАПОО е пояснила, че за провеждането на тези курсове се издава разрешение на ЦПО от Изпълнителна агенция "Автомобилна администрация" за шофьорски курсове за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства от категория В съгласно Наредба № 37 от 2 август 2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение, и от министъра на земеделието и храните за провеждането на курсове за работа със земеделска техника от категории Твк и Твк-3 съгласно Наредба № 12 от 22 април 2009 г. за условията и реда за придобиване и отнемане на правоспособност за работа със земеделска и горска техника.
Въпрос: Следва ли фактурираните доставки (курсове за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства на територията на Областен отдел "Автомобилна администрация" област ... категория В, Ткт, М и курсове за придобиване на правоспособност за работа със земеделска техника категория Твк, Твк-3) от професионална гимназия да се считат за освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 1 от ЗДДС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното становище.
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС професионалното образование и обучение, предоставяно от институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО), е освободена доставка.
С разпоредбата на чл. 41, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДС е транспонирана в националната правна уредба разпоредбата на чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, която се намира в дял IX "Освобождавания", глава 2 "Освобождавания за някои дейности от обществен интерес".
Съгласно чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директивата за ДДС държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.
Понятието "професионално обучение или преквалификация", използвано в чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директивата за ДДС, е дефинирано в чл. 44 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Съгласно чл. 44 от Регламент № 282/2011 услугите за професионално обучение или преквалификация, които се предоставят при условията на чл. 132, параграф 1, буква "и" от Директива 2006/112/ЕО, включват обучение, което се отнася пряко до занятието или професията, както и всяко друго обучение с цел придобиване или актуализиране на знанията за професионални цели, като времетраенето на професионалното обучение или преквалификацията няма отношение към случая.
В т. 32 от преамбюла на Регламент № 282/2011 е пояснено, че под понятието "професионално обучение или преквалификация" следва да се разбира обучение, което се отнася пряко до занятие или професия, както и всяко обучение, което цели придобиване или актуализиране на знания за професионални цели, независимо от времетраенето на курса.
Съгласно чл. 5, ал. 2 от ЗПОО професионалното обучение осигурява придобиването на квалификация по професия или по част от професия, както и усъвършенстването й.
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗПОО професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.
Право да осъществяват обучение за придобиване на професионална квалификация имат професионалните училища и центровете за професионално обучение, както и други институции и организации, когато това е предвидено в закон (разпоредбата продължава в останалата част на становището, която не е включена в предоставения текст).
Извод: В предоставената част от становището НАП извежда приложимата правна рамка за освобождаване по чл. 41, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДС и дефинира понятието "професионално обучение или преквалификация" по Директивата за ДДС, Регламент № 282/2011 и ЗПОО, като подготвя правната основа за преценка дали разглежданите курсове на професионалната гимназия могат да се третират като освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС.
