Изх. №20-00-232
01.06.2020 г.
чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС
чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС
чл. 96, ал. 1 от ЗДДС
чл. 96, ал. 10 от ЗДДС
чл. 96, ал. 11 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Физическо лице предоставя консултантски услуги съгласно сключен граждански договор, като едновременно с това е едноличен собственик на капитала и управител (назначен по договор за управление и контрол) на свое еднолично дружество с ограничена отговорност (ЕООД). Сборът от сумите на възнагражденията от гражданския договор и от договора за управление и контрол за период от 12 последователни месеца надхвърлят 50 0000,00 лв.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Като се вземе предвид чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, възниква ли задължение за физическото лице да се регистрира по ЗДДС, съгласно новата разпоредба на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС(в сила от 01.01.2020 г.)във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС?
2. При какви обстоятелства доходите на физическото лице по сключения граждански договор и оборотът на неговото дружество биха се сумирали с оглед регистрацията му, съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от 2 последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7- дневен срок от датата, на която е достигнат.
Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Съгласно чл. 96, ал. 11 от ЗДДС не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10.
Важно условие за да се приложи разпоредбата на чл. 96, ал. 1 и ал. 10 от ЗДДС е едно данъчно задължено лице да е реализирало определен облагаем оборот за определен период във време. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот за целите на регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
В облагаемия оборот по смисъла на ал.3 от закона не се включват доставките по ал.2, т.2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2 и 3.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легална дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" е дадена в чл. 3, ал. 2 от закона, според който това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност, посочени в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (доп. - ДВ, бр. 96 от 2019 г. в сила от 01.01.2020г.) дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.С направеното допълнение, което е в сила от 01.01.2020 г. се постига прецизиране на разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и привеждането му в съответствие с разпоредбата на чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). По този начин условието по чл. 9, Параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, а именно, че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, само доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
Също така, изрично като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица.
Следва да се има предвид, ще според последователната практика на Съда на Европейския съюз (Решения на СЕС по дела С-202/90, С-355/06 и С-420/18), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо, както и дали носи икономически риск, свързан с извършването им. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.
Съгласно разпоредбата на чл. 147, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) едноличният собственик на капитала управлява и представлява дружеството лично или чрез определен от него управител, като по силата на ал. 3 от цитираната разпоредба договорите между едноличния собственик и дружеството, когато то се представлява от него, се сключват в писмена форма. Следователно по силата на изричната разпоредба на чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дейността, уредена в закон и свързана с управление и контрол на дружеството срещу възнаграждение, не е независима икономическа дейност и полученото възнаграждение за същата не участва при формиране на облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от закона.
В случаите при които, освен дейността по управление и контрол, физицеско лице осъществява и друга дейност по полагане на личен труд срещу възнаграждение в дружество е необходимо да се има предвид изразеното становище на изпълнителния директор на НАП в писмо изх.№ 04-19-570/16.11.2011г., което може да се намери на сайта на агенцията - www.nap.bg.
По втори въпрос:
Следва да се има предвид, че относно условието дейността, пораждаща задължение за регистрация по чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, да бъде извършвана последователно от две или повече лица е дадено разяснение в писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №20-00-8/10.01.2020 г. и писмо №20-00-22/03.02.2020 г., които могат да бъдат намерени на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
По-конкретно в изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. №20-00-8/10.01.2020 г. е посочено, че понятието "последователно", по отношение на извършването на еднородна дейност в един и същи търговски обект, следва да се тълкува като замяна или редуване във времето на две или повече данъчно задължени лица, извършващи дейността. Това недвусмислено се извежда от регламентирания в нормата начин на формиране на облагаемия оборот за регистрация, където е посочено, че "...... в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършващи последователно дейността в съответния обект преди него .......". Тъй като "непосредствено" означава действие, което се осъществява, става или следва веднага, нормата на ал. 11 на чл. 96 от ЗДДС уточнява като правно ирелевантно прекъсване в рамките на по-малко от един месец. В тази връзка, ако между преустановяване на дейността на едно лице в търговския обект и започване на еднородната дейност в обекта от следващото лице, е изтекъл период повече от един месец, по отношение на формиране на оборота за регистрация на това следващо лице нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е неприложима и оборотите на предшестващите лица, реализиран в обекта, не се включват в неговия оборот.
Предвид гореизложеното, задължение за регистрация въз основа на сумиране на оборотите на две или повече лица по посоченото правило не възниква, когато тези лица извършват еднородна дейност в един и същи търговски обект едновременно едно с друго, паралелно.
Предвид изложеното считам, че разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС не е приложима в случая, изложен в запитването, като облагаемия оборот реализиран от физическото лице по сключен граждански договор не следва да се сумира с облагаемия оборот реализиран от търговското дружество (в случая ЕООД) в което той участва, като управител и собственик на капитала.
Следва, обаче, да се има предвид даденото разяснение, че ако едно извършване на паралелна дейност от лица, действащи съгласувано, има чисто изкуствен характер и противоречи на нормалната икономическа логика, налице е основание същото да бъде третирано като заобикаляне на закона с цел данъчно предимство, при което следва да се приложи нормата, противодействаща на тази практика. Този извод се основава на постановеното по дело С-255/02, Halifax plc, че при установяване на злоумишлена практика, сделките, на които тя се основава, трябва да се предефинират така, че да се възстанови ситуацията, която би преобладавала при липсата на тези сделки. В този смисъл е и изразеното становище в писмо на зам. Изпълнителния директор на НАП с изх. №20-00-8/10.01.2020 г.
Фактическата обстановка е следната: физическо лице предоставя консултантски услуги по сключен граждански договор и едновременно с това е едноличен собственик на капитала и управител (назначен по договор за управление и контрол) на свое еднолично дружество с ограничена отговорност (ЕООД). Сборът от сумите на възнагражденията от гражданския договор и от договора за управление и контрол за период от 12 последователни месеца надхвърля 50 000,00 лв.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Като се вземе предвид чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, възниква ли задължение за физическото лице да се регистрира по ЗДДС, съгласно новата разпоредба на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) във връзка с чл. 96, ал. 1 от ЗДДС?
Въпрос 2: При какви обстоятелства доходите на физическото лице по сключения граждански договор и оборотът на неговото дружество биха се сумирали с оглед регистрацията му, съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от 2 последователни месеца, включително текущия, лицето подава заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец. Този оборот се счита за реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице.
Дейността се приема за еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Съгласно чл. 96, ал. 11 от ЗДДС не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10.
Важно условие за прилагане на чл. 96, ал. 1 и ал. 10 от ЗДДС е едно данъчно задължено лице да е реализирало определен облагаем оборот за определен период. В чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е регламентирано, че облагаемият оборот за целите на регистрацията по чл. 96, ал. 1 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
- доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Съгласно чл. 96, ал. 3 от ЗДДС в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е дадена легална дефиниция на "независима икономическа дейност": това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход.
В кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (доп. - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
С направеното допълнение, в сила от 01.01.2020 г., се прецизира чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и се привежда в съответствие с чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. По този начин условието по чл. 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от обхвата на ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС изрично като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица.
Следва да се има предвид, че според последователната практика на Съда на Европейския съюз (решения по дела С-202/90, С-355/06 и С-420/18), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо, както и когато носи икономически риск, свързан с извършването на дейността. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си и дали е организационно свободно), възнаграждението и особено риска от извършване на дейността - дали лицето носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.
Съгласно чл. 147, ал. 1 от Търговския закон едноличният собственик на капитала управлява и представлява дружеството лично или чрез определен от него управител. По силата на чл. 147, ал. 3 от ТЗ договорите между едноличния собственик и дружеството, когато то се представлява от него, се сключват в писмена форма.
Следователно, по силата на изричната разпоредба на чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дейността, уредена в закон и свързана с управление и контрол на дружеството срещу възнаграждение, не е независима икономическа дейност и полученото възнаграждение за тази дейност не участва при формиране на облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС.
В случаите, при които, освен дейността по управление и контрол, физическо лице осъществява и друга дейност по полагане на личен труд срещу възнаграждение в дружество, е необходим анализ дали тази друга дейност има характеристиките на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС или попада в изключенията на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС. От това зависи дали възнаграждението за тази друга дейност ще участва при формиране на облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Извод: Възнаграждението на физическото лице за дейността по управление и контрол на дружеството, уредена в закон, не представлява независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и не се включва в облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС; за останалата дейност на лицето следва да се прецени дали е независима икономическа дейност и при наличие на облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 възниква задължение за регистрация по ЗДДС.
