НАП: Вътреобщностно придобиване и последваща облагаема доставка на стоки по ЗДДС при тристранни отношения

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е основен представител на румънско лице и вносител на химически продукти. Стоката е предназначена за търговия на други български лица, не се складира и не се разфасова, а се доставя директно на клиента. Дружеството организира транспорта на стоките, като за целта наема транспортни средства.

За осъществения транспорт дружеството притежава международна товарителница CMR, в която като изпращач е вписано румънското дружество, а като получател - българското дружество. По доставката дружеството притежава още инвойс и сертификати за стока. Плащането се извършва предварително, на база проформа фактура. След постъпване на сумата по сметката на доставчика е възможно натоварването и транспортирането на стоката. В деня на фактическото товарене доставчикът издава инвойс за доставката.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Изпълнени ли са условията за определяне на доставката като вътреобщностно придобиване, при положение, че дружеството няма склад на територията на страната и стоката се транспортира от друго регистрирано в България лице директно до получателя?

Въпрос 2: Следва ли за доставката да се приложи чл.127 от ЗДДС, като се има предвид, че дружеството извършва покупките от Румъния от свое име и за своя сметка?

Въпрос 3: Съгласно изложената фактическа обстановка достатъчни ли са за доказване на ВОП цитираните документи, както и за облагаемата с 20% доставка към българското лице, като се има предвид, че при получаване на стоката клиентите подписват двустранен протокол, издаден от Вашето дружество?

По първи и трети въпрос

На основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване (ВОП) е налице, когато се придобива правото на собственост върху стока, както и при фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Съгласно изложената фактическа обстановка са налице взаимоотношения между три данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в две държави членки, като са извършени две последователни доставки на стока и само едно движение на стоката от Румъния към България.

По подобен казус в Решение на Европейския съд по дело C-245/04 от 06.04.2006 г., в параграф 38 е посочено, че "дори ако две последователни доставки пораждат едно единствено движение на стоки, те трябва да се считат за следващи една след друга във времето. Посредникът, който придобива стоките, може да прехвърли правото на разпореждане със стоките като собственик на второто лице, което придобива стоките, само ако това право е било прехвърлено на него преди това от първия продавач и следователно втората доставка може да стане само след като е извършена първата доставка."

В параграф 50 от същото решение е посочено: "Ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата-членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата-членка на пристигане на стоките."

В конкретния случай, след като като изпращач в CMR е посочен доставчикът от Румъния, а като получател - българското дружество, и стоката пристига на територията на страната, следва да се приеме, че за първата от двете последователни доставки са налице условията за отчитане на вътреобщностна доставка и вътреобщностно придобиване.

Мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната по силата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, тъй като стоките пристигат и превозът приключва на територията на страната.

Удостоверяването на наличие на обстоятелства за вътреобщностно придобиване в ЗДДС е регламентирано единствено за случаите по чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, при които стоките не пристигат на територията на страната и вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където те са пристигнали или е завършил превозът им.

Независимо че в ЗДДС и ППЗДДС не са предвидени документи за доказване на вътреобщностното придобиване с място на изпълнение на територията на страната, за превоза на стоките при автомобилен транспорт такъв документ се явява международната товарителница CMR. Данните, които следва да съдържа CMR, са регламентирани в чл. 6 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, като задължително се посочва точен адрес за разтоварване.

Тъй като вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, за последващата облагаема доставка следва да се начисли ДДС на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

Извод: В конкретната фактическа обстановка са изпълнени условията първата доставка (от румънското дружество към българското дружество) да се третира като вътреобщностна доставка/придобиване с място на изпълнение в България по чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, като CMR служи като документ за превоза, а за последващата доставка към българския клиент следва да се начисли 20% ДДС по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

По втори въпрос

Разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС регламентира случаите на доставки, извършвани от лице, което действа от свое име и за чужда сметка. Тя се прилага при сключен комисионен договор.

Съгласно чл. 348 от Търговския закон, с комисионния договор комисионерът се задължава срещу възнаграждение по поръчка на доверителя да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки.

Съгласно изложената фактическа обстановка дружеството действа от свое име и за своя сметка, т.е. придобива правото на собственост върху стоката, и то след като е платило предварително за нея.

Поради това разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС е неприложима.

Извод: При описаните отношения дружеството не действа като комисионер от свое име и за чужда сметка, а от свое име и за своя сметка, поради което чл. 127 от ЗДДС не се прилага.