Изх. №20-00-525/07.10.2021 г.
ЗКПО - чл. 96;
ЗКПО - чл. 97, ал. 1, ал. 2 и ал. 3;
ЗКПО - §1, т. 3 от ДР;
ЗКПО - чл. 47а, ал. 2 и ал. 4;
ЗКПО - чл. 49, ал. 2;
ЗКПО - чл. 77
МСС № 1
ОТНОСНО: Данъчно третиране на обезценка на инвестиция в дъщерно дружество, в което финансовата институция притежава 100 %, респективно 25% участие, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Еднолично акционерно дружество (ЕАД) е кредитна институция /банка/. Дружеството притежава инвестиция в дъщерно дружество - 100% дялово участие в местно юридическо лице - лизингова компания. За изготвяне на финансовите си отчети, банката прилага Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) и разяснения, издадени от Комитета за разяснения (КРМСФО), приети от Европейския съюз (ЕС). Посочено е, че инвестицията попада в категорията финансов актив по смисъла на чл. 11 от МСС 32 "Финансови инструменти: представяне" и е осчетоводена като инвестиция в дъщерно предприятие, съгласно МСФО 10 Консолидирани финансови отчети.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Попада ли в обхвата на чл. 96, ал. 1 от ЗКПО обезценката на инвестиция в дъщерно дружество, в което Банката притежава 100% участие?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Действащият ЗКПО в глава шестнадесета регламентира специфични правила при определяне на данъчния финансов резултат на финансовите институции. Съгласно чл. 96 от ЗКПО, приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 по отношение на финансовите активи и пасиви.
В чл. 97, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО е регламентирано, че при определяне на финансовия резултат на финансовите институции счетоводният им финансов резултат се увеличава с печалбите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати през текущата година директно в собствения им капитал, респективно се намалява със загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати през текущата година директно в собствения им капитал. В ал. 3 от същата разпоредба на закона изрично е посочено, че печалбите и загубите, признати през текущата година в отчета за приходите и разходите (отчета за доходите), които са участвали при определянето на данъчния финансов резултат по реда на ал. 1 и 2, не се признават за данъчни цели.
За целите на корпоративното подоходно облагане е дефинирано понятието "финансов актив". По смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, финансов актив е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти (ЗСКИ).
Преценката относно обезценка на инвестиция в дъщерно предприятие следва да се извърши при спазване на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
В конкретният случай е посочено, че дружеството прилага счетоводна база МСС. В МСС 1 "Представяне на финансови отчети" са посочени принципите въз основа на които се признават и оценяват позициите във финансовия отчет. МСС 1 е приложим и се отнася с еднаква сила за всички стопански единици, включително тези, които изготвят консолидирани финансови отчети в съответствие с МСФО 10 Консолидирани финансови отчети, и тези, които представят индивидуални финансови отчети в съответствие с МСС 27 Индивидуални финансови отчети.
Стандартите (МСС; МСФО) регламентират правила за признаване на актива при неговото придобиване,оценяване или оповестяване. С оглед на това при прилагане на оценъчна база МСС, то същите следва да се спазват с посочените насоки за отчитането на съответния актив, предвид голямото разнообразие и специфичността на функционалното предназначение на финансовия актив.
Съгласно чл. 34 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Същите представляват временни разлики, като обратното им проявление - непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив или пасив.
Тези норма е неприложима за финансовите институции по аргумент на чл. 96 от ЗКПО, поради което приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на финансови активи и пасиви на финансовите институции се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Характерна особеност за финансовите институции е, че те следва да извършват намаление на счетоводния си финансов резултат на основание чл. 47а, ал. 2 от ЗКПО през годината на признаване на разпределените дивиденти в годишния финансов отчет на финансовата институция. Така посоченият момент за признаване на последващата промяна в стойността на финансовия актив (инвестиция) е свързан с последователното прилагане на чл. 96 от ЗКПО, съгласно който финансовите институции признават за данъчни цели тези оценки в годината на счетоводното им отчитане, респективно не прилагат чл. 34 от закона по отношение на финансовите си активи/пасиви.
Изключения от прилагане на нормата на чл. 47а, ал. 2 от ЗКПО, се съдържат в ал. 4, т. 1 до т. 4 от същата разпоредба. За данъчни цели няма да се намали счетоводният финансов резултат с:
- дивиденти разпределени от печалби, които са реализирани преди придобиване на инвестицията;
- дивиденти, разпределени от лицензирани дружества със специална инвестиционна цел по Закона за дружествата със специална инвестиционна цел (ЗДСИЦ);
- дивиденти представляващи скрито разпределение на печалбата;
- дивиденти в резултат на разпределени суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разход и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице.
Предвид изложеното, в случай че не попадате в изключенията изложени по-горе, то приходите и разходите от последващите оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансовата институция, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Обръщаме Ви внимание, че разходите от последващи оценки следва да са отчетени в съответствие с приложимото счетоводно законодателство, предвид разпоредбите на чл. 77 от ЗКПО. Горепосочените разходи следва да са документално обосновани, съгласно разпоредбите на чл. 10 от ЗКПО, за да не възникнат данъчни постоянни разлики, по аргумент на чл. 26, т. 2 от същия закон. При осъществяване на търговските и финансовите си взаимоотношения със свързани лица, следва да съобразите разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Доколкото в запитването няма конкретни данни относно придобиването на 100% дялово участие в дъщерно предприятие, а от друга страна от публично достъпните регистри се установява, че дружеството е притежавало 25% дялово участие, то в тази връзка следва да имате предвид специфичните изисквания на счетоводните стандарти при оценяване на придобиването на 100% дялово участие. При наличие на хипотезата за отчетена репутация, възникнала в резултат на бизнес комбинация, следва да имате предвид, че загубите от обезценка и при отписване на репутацията не се признават за данъчни цели, по аргумент на чл. 49, ал. 2 от ЗКПО. Възможни са и други хипотези, но с оглед на липсата на конкретика, същите могат да бъдат установени в хода на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Еднолично акционерно дружество - кредитна институция (банка) притежава инвестиция в дъщерно дружество - 100% дялово участие в местно юридическо лице - лизингова компания. Банката изготвя финансовите си отчети по Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) и разясненията на Комитета за разяснения (КРМСФО), приети от ЕС. Посочено е, че инвестицията е финансов актив по смисъла на чл. 11 от МСС 32 "Финансови инструменти: представяне" и е осчетоводена като инвестиция в дъщерно предприятие съгласно МСФО 10 "Консолидирани финансови отчети".
Въпрос: Попада ли в обхвата на чл. 96, ал. 1 от ЗКПО обезценката на инвестиция в дъщерно дружество, в което Банката притежава 100% участие?
Действащият ЗКПО в глава шестнадесета урежда специфични правила за определяне на данъчния финансов резултат на финансовите институции. Съгласно чл. 96 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 от ЗКПО по отношение на финансовите активи и пасиви.
Съгласно чл. 97, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат на финансовите институции счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати през текущата година директно в собствения капитал, и се намалява със загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати през текущата година директно в собствения капитал. В ал. 3 на чл. 97 е предвидено, че печалбите и загубите, признати през текущата година в отчета за приходите и разходите (отчета за доходите), които вече са участвали при определянето на данъчния финансов резултат по реда на ал. 1 и 2, не се признават повторно за данъчни цели.
За целите на корпоративното подоходно облагане в § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО е дефинирано понятието "финансов актив" - това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, включително компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти.
Преценката за обезценка на инвестиция в дъщерно предприятие следва да се извършва при спазване на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В конкретния случай е посочено, че дружеството прилага МСС/МСФО. В МСС 1 "Представяне на финансови отчети" са уредени принципите за признаване и оценяване на позициите във финансовите отчети. МСС 1 се прилага еднакво за всички стопански единици, включително тези, които изготвят консолидирани финансови отчети по МСФО 10 "Консолидирани финансови отчети", и тези, които представят индивидуални финансови отчети по МСС 27 "Индивидуални финансови отчети". Стандартите (МСС, МСФО) уреждат правилата за признаване, оценяване и оповестяване на активите. При прилагане на оценъчна база МСС тези правила следва да се спазват с оглед особеностите и функционалното предназначение на конкретния финансов актив.
Съгласно чл. 34 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на активи и пасиви по принцип не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Те представляват временни разлики, като непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки се признават за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив или пасив. Тази норма не се прилага за финансовите институции по силата на чл. 96 от ЗКПО, поради което при тях приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на финансови активи и пасиви се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
За финансовите институции е характерно, че те следва да намаляват счетоводния си финансов резултат на основание чл. 47а, ал. 2 от ЗКПО през годината на признаване на разпределените дивиденти в годишния финансов отчет на финансовата институция. Този момент на признаване на последващата промяна в стойността на финансовия актив (инвестицията) е свързан с последователното прилагане на чл. 96 от ЗКПО, според който финансовите институции признават за данъчни цели тези оценки в годината на счетоводното им отчитане и не прилагат чл. 34 от закона за финансовите си активи и пасиви.
Изключения от прилагането на чл. 47а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени в ал. 4, т. 1 - т. 4 на същата разпоредба. В тези случаи за данъчни цели не се намалява счетоводният финансов резултат с:
- дивиденти, разпределени от печалби, реализирани преди придобиване на инвестицията;
- дивиденти, разпределени от лицензирани дружества със специална инвестиционна цел по Закона за дружествата със специална инвестиционна цел;
- дивиденти, представляващи скрито разпределение на печалбата;
- дивиденти в резултат на разпределени суми, доколкото тези суми са признати за данъчни цели разход и/или водят до намаление на данъчния финансов резултат на разпределящото лице, независимо от начина на счетоводното им отчитане при това лице.
Предвид изложеното, ако не са налице посочените изключения, приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансовата институция, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 77 от ЗКПО разходите от последващи оценки следва да са отчетени в съответствие с приложимото счетоводно законодателство. Тези разходи трябва да са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО, за да не възникнат данъчни постоянни разлики по аргумент на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
При осъществяване на търговски и финансови взаимоотношения със свързани лица следва да се съобразят разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
В запитването липсват конкретни данни относно придобиването на 100% дялово участие в дъщерното предприятие, като от публично достъпните регистри се установява, че дружеството е притежавало 25% дялово участие. В тази връзка следва да се имат предвид специфичните изисквания на счетоводните стандарти при оценяване на придобиването на 100% дялово участие. При наличие на хипотеза за отчетена репутация, възникнала в резултат на бизнес комбинация, загубите от обезценка и при отписване на репутацията не се признават за данъчни цели по аргумент на чл. 49, ал. 2 от ЗКПО.
Посочва се, че са възможни и други хипотези, които при липса на конкретика могат да бъдат установени в хода на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. Ако в производство по ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Обезценката на инвестицията в дъщерно дружество, представляваща финансов актив по приложимите счетоводни стандарти и отчетена от финансовата институция, попада в обхвата на чл. 96 от ЗКПО и, при условие че не са налице изключенията по чл. 47а, ал. 4 от ЗКПО и са спазени изискванията на счетоводното и данъчното законодателство (вкл. чл. 77, чл. 10 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО), разходите от тази обезценка се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
