НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на приходи и разходи по валутен суап и облагане с данък при източника към чуждестранно лице

Изх. № 26-Е-810

Дата: 06.12.2019 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 2;

ЗКПО, чл. 12, ал. 3;

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 1.

ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на приходи и разходи, възникнали във връзка със суап споразумение за управление

В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. № 26-Е-810#2/16.09.2019 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"ЕЛ....К" ЕООД е българско дружество, с едноличен собственик на капитала "БИ.. ГРУП" S.a.r.l. - Люксембург. Люксембургското дружество е едноличен собственик на капитала на "ЕЛ..К" Sp.z.o.o. - Полша. И трите дружества са създадени за целите на вътрешно фирмено кредитиране на дружества, опериращи и инвестиращи основно на територията на САЩ. Всички дружества са част от групата "ТАВ....К", в чието портфолио са хотели и курорти, земеделие, производство, и много други.

През 2018 г. групата решава да прехвърли дейността на "ЕЛ....К" от Полша в България чрез вливане на полското дружество в българското. Основната дейност на "ЕЛ...К" ЕООД е финансиране на американски дружества от групата "ТАВ....К" посредством договори за междуфирмени заеми, по които "ЕЛ..К" ЕООД е правоприемник на "ЕЛ...К" - Полша. Тъй като заемите са в щатски долари и всички плащания по тях се извършват в щатски долари, за "ЕЛ....К" ЕООД като дружество, което използва българския лев като отчетна валута, възниква валутен риск.

С цел управление на този валутен риск "ЕЛ...К" ЕООД предвижда да подпише суап споразумение с "ЛАБ.... ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. - Люксембург, по силата на което на края на всяка финансова година натрупаните от "ЕЛ...К" ЕООД нетни валутни загуби или печалби ще се зануляват съответно чрез изплащане на дадена сума от "ЕЛ....К" ЕООД към "ЛАБ.....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. в случай на нетна валутна печалба или чрез изплащане на дадена сума от "ЛАБ...С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. към "ЕЛ....К" ЕООД в случай на нетна валутна загуба. По силата на суаповото споразумение при наличие на нетна валутна печалба в края на годината "ЕЛ...К" ЕООД ще отчита текущ разход в същия размер по издадената от "ЛАБ....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. фактура. При нетна валутна загуба към края на годината "ЕЛ...К" ЕООД ще признава текущ приход в размера на загубата по издадената фактура към "ЛАБ....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране по ЗКПО на текущите приходи и разходи, които "ЕЛ....К" ЕООД ще отчита по суаповото споразумение? Ще бъдат ли признати тези приходи и разходи за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане или ще формират данъчни временни/постоянни разлики? В случай че се формират данъчни временни разлики, кога те ще намерят своето обратно проявление?

2. От гледна точка на дължимост на данъка при източника по реда на ЗКПО и Спогодба между Република България и Великото Херцогство Люксембург за избягване на двойното данъчно облагане върху дохода и имуществото(СИДДО между Република България и Великото Херцогство Люксембург), как следва да се квалифицира видът на дохода при евентуално плащане от "ЕЛ....К" ЕООД към "ЛАБ.....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. по суап споразумението, в случай на отчетена в края на годината нетна валутна печалба? Подлежи ли на облагане с данък при източника този доход предвид разпоредбите на ЗКПО и СИДДО между Република България и Великото Херцогство Люксембург?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По първи въпрос:

Законът за корпоративното подоходно облагане не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи и разходи, възникнали в резултат на транзакции във връзка със споразумения за суап, поради което тези приходи и разходи се признават за данъчни цели и участват при формиране на данъчния финансов резултат за годината на счетоводното им отчитане.

Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводство(ЗСч.)и приложимите счетоводни стандарти.

В общия случай, при условие че приходите/разходите са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, спазени са изискванията на приложимите счетоводни стандарти по отношение на квалификацията и отчитането им (по аргумент от чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО), свързани са с дейността на дружеството и не са отчетени в хипотезите на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава IV от ЗКПО, то същите са данъчно признати за целите на ЗКПО.

В §1, т. 3 от ДР на ЗКПО е дадено определение за финансов актив и това е актив, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на ЗСч. за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.

Изхождайки от приложимите счетоводни стандарти (НСС 32 Финансови инструменти/МСФО 9 Финансови инструменти), договорът за валутен суап може да се определи като производен финансов инструмент (дериватив). Производните финансови инструменти могат да бъдат: фючърсните и форуърдните договори; суапови (лихвени и валутни и т.н.) опции (пут и кол), споразумения и ангажименти, от които могат да произтекат финансови ефекти и други подобни.

Финансовият инструмент е договор, който поражда едновременно както финансов актив в едно предприятие, така и финансов пасив или инструмент на собствения капитал в друго предприятие. Финансовите активи се класифицират в зависимост от целта на придобиване, а когато са част от портфейл, се класифицират в зависимост от целта, която предприятието си е поставило за постигане с портфейла. Производните финансови активи винаги се класифицират като държани за търгуване, освен ако са предназначени за ефективни хеджиращи инструменти.

Доколкото договорът за валутен суап може да се определи като финансов инструмент, пораждащ както финансови активи за предприятието, така и финансови пасиви, е необходимо да се имат предвид разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи данъчните временни разлики, свързани с финансовите активи.

Данъчното третиране на последващите оценки на финансовите активи и пасиви на нефинансовите предприятия се съдържа в глава осма "Данъчни временни разлики" на ЗКПО. Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37.

Така създадената данъчна временна разлика се признава за данъчни цели в годината на отписване на съответния актив или пасив (чл. 35, ал. 1 от ЗКПО), а в случаите на вземания по реда на чл. 37 от ЗКПО.

По втори въпрос:

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, З, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.

От прегледа на горецитираните разпоредби може да се направи извод, че видовете доходи, предмет на поставения въпрос, са посочените в чл. 12, ал. 2, ал. 3 и ал. 5, т. 1 от ЗКПО.

В т. 1 на чл. 12, ал. 5 от ЗКПО попадат лихви, начислени от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната или изплатени от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, които разполагат с определена база в страната, в полза на чуждестранни юридически лица. Според дефиницията, дадена в § 1, т. 7 от ДР на ЗКПО, "лихва" е доходът от всякакъв вид вземания за дълг, независимо от това дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации. За целите на облагането с данък, удържан при източника, не се смятат за лихви доходите, които представляват дивидент, наказателните лихви за закъснели плащания и неустойките.

Във връзка с изложеното може да се направи извод, че доходите от валутния суап не следва да се определят като доходи от лихви, тъй като не е налице задължение, спрямо което задължението за лихва да се явява акцесорно и доходът на чуждестранното лице не се реализира от вземания за дълг.

Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, са доходите от финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 2 от ЗКПО) и доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО).

Това означава че обект на облагане с данък при източника по ЗКПО са всички видове доходи, генерирани във връзка с притежавани финансови активи, вкл. от сделки с тях.

 Дефиниция за финансов актив е дадена с разпоредбата на §1, т. 3 от ДР на ЗКПО и това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число на компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 отЗакона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на ЗСч., за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.

Доколкото не е уточнена приложимата от дружеството счетоводна база така например съгласно определението, дадено вСС № 32, финансов актив е всеки актив, който представлява:

а) парична сума;

б) договорно право за:

- получаване на парични суми или друг финансов актив от друго предприятие;

- размяна на финансов инструмент с друго предприятие при потенциално благоприятни условия;

в) инструмент на собствения капитал на друго предприятие;

г) компенсаторен инструмент по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти.

Следователно, за да бъдат обект на облагане с данък при източника, доходите на Вашия контрагент (чуждестранното юридическо лице) следва да са реализирани от финансови активи или от сделки с такива активи, както и въпросните финансови активи следва да са издадени от местни юридически лица, държавата и общините

Това означава, че финансовите активи по смисъла на приложимите счетоводни стандарти, които са издадени от местни юридически лица формират доходи от източник в страната.

В конкретния случай във връзка със суап споразумението, сумите, които ще се заплащат от местното юридическо лице към чуждестранното, в случай на отчетена в края на годината нетна валутна печалба, представляват доход от финансов актив. Правото за получаване на тези парични суми възниква именно във връзка със сключения договор за суап, като страна по този договор (издател) е местно юридическо лице.

Предвид изложеното сумите, които ще се заплащат от "ЕЛ....К" ЕООД към "ЛАБ....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. по суап споразумението, попадат сред доходите по чл. 12, ал. 2 от ЗКПО и съответно се облагат с данък, удържан при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО.

В описания случай договорът не е свързан с прехвърляне на първичния финансов инструмент, с който е свързан валутният риск, т.е. няма сделка с финансов актив, поради което не е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО.

Независимо от факта, че съгласно ЗКПО реализираният от "ЛАБ....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. доход е определен като облагаем с данък при източника, при прилагането на СИДДО с Великото херцогство Люксембург дружеството ще може да се освободи от облагане в Република България. Изложените вече по-горе основания, относно това защо реализираният в случая доход не може да се определи за доход от лихви, са валидни и при квалифициране на дохода за целите на СИДДО. При разглеждане на облагането съгласно ЗКПО отново вече бе коментирано, че в случая не е налице прехвърляне на първичния финансов инструмент, поради което са неприложими и разпоредбите на чл. 13 "Печалби от прехвърляне на имущество" на разглежданата СИДДО. При това положение и доколкото осъществяваната от "ЛАБ...С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. дейност е несъмнено стопанска по своя характер, приложение при облагане на дружеството за доходите, чийто платец е "ЕЛ...К" ЕООД, ще намери разпоредбата на чл. 7, ал. 1 на разглежданата СИДДО. На това основание и доколкото липсват предпоставки да се предполага, че "ЛАБ....С ИНТЕРНАШЪНЪЛ" S.a.r.l. ще формира място на стопанска дейност в Република България, дружеството ще може да се освободи от облагане с данък при източника, след като докаже основанията за прилагане на СИДДО с Великото херцогство Люксембург, по реда на Раздел III от Глава шестнадесета на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/