Изх. №55-30-10211
27.06.2025 г.
ЗДДС чл. 28
ЗДДС чл. 7, ал. 4
ЗДДС чл. 17, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило Ваше запитване, прието с вх. №55-10-10211/18.06.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) за документиране и доказване на "износ при доставки към складове в трети страни и в ЕС".
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
При организиране на износ на стоки за трети страни (извън Европейския съюз), дружеството разполага с "обичайния набор" от документи - фактура, пакинг лист, товарителница и митническа декларация, удостоверяваща реалния износ. В конкретния случай стоките не се изпращат директно на краен клиент, а към склад в трета страна. След пристигането им в склада дружеството - износител извършва единични продажби към крайни клиенти, като:
• износителят има договор за услуги по съхранение, опаковане и изпращане на отделни поръчки на територията на третата страна (извън ЕС);
• собствеността върху стоката се запазва до момента на реална продажба;
• фактурирането към крайни клиенти се извършва от "името на износителя" след постъпване на плащането;
• плащанията от клиентите постъпват директно към износителя.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Какъв е правилният начин за оформяне на документите при първоначалното изпращане на стоките към склада в третата страна, за да бъде съставена валидна митническа декларация за износ, имайки предвид, че при износа все още няма реална продажба на стоките?
- При последващи продажби на място от този склад, приемат ли се митническата декларация за първоначалния износ и другите документи като достатъчно доказателство за осъществения износ от гледна точка на ЗДДС?
- Като се има предвид, че при износа не се извършва реална продажба, се иска разяснение какъв вид фактура следва да бъде издадена, която да послужи заоформяне на митническата декларация, без да подлежи на плащане. Кой следва да бъде посочен като получател по тази фактура, предвид обстоятелството че стоката остава собственост на износителя?
- Какъв е пълният набор от документи, който следва да се изготвя и съхранява при всяка последваща индивидуална продажба от склада в третата страна, с цел надлежното й документиране като износ, включително изисквания по отношение на товарителници, фактури и други съпътстващи документи?
При втората хипотеза стоките се изпращат от дружеството към склад в държава-членка на Европейския съюз, без да се извършва незабавна продажба. Собствеността върху стоките остава на българското дружество до момента на реализиране на продажба към краен клиент. Фактурирането се извършва към конкретни клиенти при всяка отделна доставка.
Поставени са следните въпроси:
5. Какъв е правилният начин за документиране на първоначалното вътреобщностно движение на стоките към склада в ЕС?
6. Какви документи следва да се съхраняват с цел доказване на освобождаването от начисляване на ДДС (като вътреобщностна доставка) при последващата реализация на стоката?
7. Необходимо ли е подаване на VIES-декларации или други специфични документи в рамките на тези сделки?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори, трети и четвърти въпрос.
Съгласно чл. 28 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е:
1. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;
2. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната; тази разпоредба не се прилага, когато стоките са предназначени за зареждане, оборудване и снабдяване на плавателни съдове и въздухоплавателни средства, които се използват за спортни и развлекателни цели или за лични нужди.
Документите, с които следва да разполага доставчикът за доказване на доставките по чл. 28 от закона (износ), са посочени в чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) и това са:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
3. документ за превоза на тези стоки.
От изложеното в запитването може да се направи извод, че в случая собствеността върху стоките се запазва до прехвърлянето й на територията на третата страна (територия), където се извършват продажбите към клиентите, поради което не може да се приеме, че дружеството извършва износ по смисъла на ЗДДС, независимо от извеждането на стоките от митническата територия на страната. По отношение на митническата декларация за първоначалния износ и другите документи, съпътстващи движението на стоките, компетентна е Агенция "Митници".
Мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическо предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 (чл. 17, ал. 1 от ЗДДС), а когато се изпраща или превозва - мястото на изпълнение е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Мястото на изпълнение на доставката към крайните клиенти, при извършването на продажби от склад в третата страна, е на територията на тази трета страна или територия. Необходимо е да се проучи и съобрази данъчното и митническото законодателство на съответната страна.
По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството не възниква основание за начисляване на данък, когато мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната, но не е налице и износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС.
По пети, шести и седми въпрос.
Преместването на стока между отделни структури на един и същ правен субект представлява вътрешен трансфер на имущество и в общия случай при него липсва прехвърляне на собственост и възмездна доставка, която да поражда изискуемост на ДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по ЗДДС лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
Предвид посочената разпоредба, за да бъде третиран извършеният трансфер на стоки като вътреобщностна доставка на територията на страната, дружеството следва да се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, преди извършването на трансфера. В този случай дружеството следва да отчете в нея вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС.
Документирането на ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, задължително се извършва с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който се издава от регистрираното лице - доставчик, не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Реквизитите, които следва да съдържа протоколът са посочени в ал. 2 на чл. 117 от ЗДДС.
Съгласно чл. 117, ал. 2 от ЗДДС в протокола следва да се посочи идентификационният номер по чл. 94, ал. 2 на лицето доставчик и ДДС номерът (издаден от държавата членка) на същото лице като получател по доставката.
В случаите, когато не е налице доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, за трансфера би се приложила разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
За целите на ЗДДС доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата независима икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС. И в този случай документирането се извършва посредством издаването на протокол по чл.117 от ЗДДС, като се прилага данъчна ставка от 9% или 20% в зависимост от предмета на доставката.
По силата на въведената законова фикция приравнено на доставка на стока е трансграничното движение на същата от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не е отчетена вътреобщностна доставка, без изрично нормативно основание да не бъде отчетена такава доставка. Тази законова фикция има за цел да се препятства отклонението от данъчно облагане в рамките на Общността чрез необоснованото необлагане на стоките при доставки извън данъчен контрол, поради недекларирана трансгранична операция.
По силата на чл. 6, ал. 7, изречение първо от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) посочената разпоредба на чл. 6, ал. 3, т. 3 от същия закон не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, определени в ППЗДДС, че вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им.
С разпоредбата на чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) са определени документите, с които лицето следва едновременно да разполага в случаите на чл. 6, ал. 7, изречение първо от закона, които са следните:
1. документ, удостоверяващ регистрацията му за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им;
2. писмена декларация от лицето, че е обложило вътреобщностното придобиване на стоките в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.
С разпоредбата на чл. 9, ал. 9 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) е регламентирано, че когато лицето разполага с посочените документи, за доставката не се прилага чл. 6, ал. 3, т. 3 от закона. Както в случаите по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, така и в тези по чл. 7, ал. 4 от с.з., данъчната основа е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена (чл. 27, ал. 1 и чл. 52, ал. 2 от ЗДДС). Данъчното събитие се определя по реда на чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и това е дата на започване на транспорта.
Съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС лицата, извършили в даден данъчен период ВОД, са задължени да декларират доставките си и във VIES-декларация за периода.
За повече информация Ви уведомяваме, че е публикувано в Интернет страницата на Националната агенция за приходите Указание №91-00-39/22.01.2009 г. относно вътреобщностно движение на стоки от територията на страната до територията на държава членка в рамките на независимата икономическа дейност на данъчнозадължените лица - www.nap.bg.
Последващите доставки на стоки към крайните клиенти са с място на изпълнение на територията на съответната държава членка, като за тях са приложими правилата за документиране и отчитане, заложени в нейното национално законодателство. Тези доставки не са освободени (изобщо) от начисляване на ДДС, а са облагаеми с данък съобразно законодателството на съответната държава членка, а не съгласно разпоредбите на българския ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 121, ал. 2 от ЗДДС документация и отчетност се води и за доставките с място на изпълнение извън територията на страната. Доставките ще намерят отражение в колона 23 на дневника за продажби "ДО на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" и в клетката 18 на СД "Данъчна основа по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС".
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е поставен въпрос относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при документиране и доказване на "износ при доставки към складове в трети страни и в ЕС".
Описана е следната фактическа обстановка:
При организиране на износ на стоки за трети страни (извън Европейския съюз) дружеството разполага с обичайния набор от документи - фактура, пакинг лист, товарителница и митническа декларация, удостоверяваща реалния износ. В конкретния случай стоките не се изпращат директно на краен клиент, а към склад в трета страна. След пристигането им в склада дружеството - износител извършва единични продажби към крайни клиенти, като:
- износителят има договор за услуги по съхранение, опаковане и изпращане на отделни поръчки на територията на третата страна (извън ЕС);
- собствеността върху стоката се запазва до момента на реална продажба;
- фактурирането към крайни клиенти се извършва от името на износителя след постъпване на плащането;
- плащанията от клиентите постъпват директно към износителя.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Какъв е правилният начин за оформяне на документите при първоначалното изпращане на стоките към склада в третата страна, за да бъде съставена валидна митническа декларация за износ, имайки предвид, че при износа все още няма реална продажба на стоките?
Въпрос 2: При последващи продажби на място от този склад, приемат ли се митническата декларация за първоначалния износ и другите документи като достатъчно доказателство за осъществения износ от гледна точка на ЗДДС?
Въпрос 3: Като се има предвид, че при износа не се извършва реална продажба, се иска разяснение какъв вид фактура следва да бъде издадена, която да послужи за оформяне на митническата декларация, без да подлежи на плащане.
Въпрос 4: Кой следва да бъде посочен като получател по тази фактура, предвид обстоятелството, че стоката остава собственост на износителя?
Въпрос 5: Какъв е пълният набор от документи, който следва да се изготвя и съхранява при всяка последваща индивидуална продажба от склада в третата страна, с цел надлежното й документиране като износ, включително изисквания по отношение на товарителници, фактури и други съпътстващи документи?
При втората хипотеза стоките се изпращат от дружеството към склад в държава членка на Европейския съюз, без да се извършва незабавна продажба. Собствеността върху стоките остава на българското дружество до момента на реализиране на продажба към краен клиент. Фактурирането се извършва към конкретни клиенти при всяка отделна доставка.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 5: Какъв е правилният начин за документиране на първоначалното вътреобщностно движение на стоките към склада в ЕС?
Въпрос 6: Какви документи следва да се съхраняват с цел доказване на освобождаването от начисляване на ДДС (като вътреобщностна доставка) при последващата реализация на стоката?
Въпрос 7: Необходимо ли е подаване на VIES-декларации или други специфични документи в рамките на тези сделки?
По първи, втори, трети и четвърти въпрос
Съгласно чл. 28 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е:
- т. 1 - доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;
- т. 2 - доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната; тази разпоредба не се прилага, когато стоките са предназначени за зареждане, оборудване и снабдяване на плавателни съдове и въздухоплавателни средства, които се използват за спортни и развлекателни цели или за лични нужди.
Документите, с които следва да разполага доставчикът за доказване на доставките по чл. 28 от закона (износ), са посочени в чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС) и това са:
- т. 1 - митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
- т. 2 - фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
- т. 3 - документ за превоза на тези стоки.
От изложеното в запитването може да се направи извод, че в случая собствеността върху стоките се запазва до прехвърлянето й на територията на третата страна (територия), където се извършват продажбите към клиентите, поради което не може да се приеме, че дружеството извършва износ по смисъла на ЗДДС, независимо от извеждането на стоките от митническата територия на страната.
По отношение на митническата декларация за първоначалния износ и другите документи, съпътстващи движението на стоките, е посочено, че компетентна е Агенция "Митници".
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическо предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2, а когато стоката се изпраща или превозва - мястото на изпълнение е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Мястото на изпълнение на доставката към крайните клиенти, при извършването на продажби от склад в третата страна, е на територията на тази трета страна или територия. Необходимо е да се проучи и съобрази данъчното и митническото законодателство на съответната страна.
По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството не възниква основание за начисляване на данък, когато мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната, но не е налице и износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС.
Извод: Първоначалното изпращане на стоките към склада в трета страна, при запазване на собствеността до продажбата на място, не представлява износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, поради което не се прилага нулева ставка за износ и не възниква задължение за начисляване на ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като мястото на изпълнение на последващите продажби е на територията на третата страна.
По пети, шести и седми въпрос
Преместването на стока между отделни структури на един и същ правен субект представлява вътрешен трансфер на имущество и в общия случай при него липсва прехвърляне на собственост и възмездна доставка, която да поражда изискуемост на ДДС.
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по ЗДДС лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
Предвид посочената разпоредба, за да бъде третиран извършеният трансфер на стоки като вътреобщностна доставка на територията на страната, дружеството следва да се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, преди извършването на трансфера. В този случай дружеството следва да отчете в нея вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС.
Документирането на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС задължително се извършва с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който се издава от регистрираното лице - доставчик, не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Реквизитите, които следва да съдържа протоколът, са посочени в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 117, ал. 2 от ЗДДС в протокола следва да се посочи идентификационният номер по чл. 94, ал. 2 на лицето доставчик и ДДС номерът (издаден от държавата членка) на същото лице като получател по доставката.
В текста е посочено, че в случаите, когато не е налице доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, за трансфера би се ... (становището прекъсва на това място и не съдържа довършен извод по тази хипотеза).
Извод: За да се третира преместването на стоки към склад в друга държава членка като вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, дружеството трябва предварително да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка, да отчете там вътреобщностно придобиване и да документира вътреобщностната доставка с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, съдържащ реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, включително идентификационния номер по чл. 94, ал. 2 и ДДС номера на същото лице като получател.
