Облагане с данък при източника на възнаграждение към чуждестранно дружество за концертна изява

Изх. №55-0001-629

05.12.2025 г.

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 3

ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 8

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №55-0001-629/03.11.2025 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

"К" ЕООД има договор за организирането на концертна изява на територията на Република България. Получател на възнаграждението по договора е чуждестранно юридическо лице, регистрирано във Великобритания, което не е установено в България, няма място на стопанска дейност на територията на страната, не е импресарска агенция, продуцентска къща или друг посредник и не действа в качеството на промоутър. Посоченото дружество е собственост на самите артисти-изпълнители, участващи в концертната изява, като част от изпълнителите са в трудово правни отношения с чуждестранното юридическо лице. Артистите не са страни по договора с българския организатор и не получават директно възнаграждение от него.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли възнаграждението, изплатено на чуждестранното юридическо лице да се счита за доход от източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 5 от ЗКПО и да се облага с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО?

2. Ако възнаграждението не попада в обхвата на чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, следва ли да се приеме, че реалният получател на дохода са физическите лица - артисти, които осъществяват дейността си на територията на България и в този случай да се приложи ЗДДФЛ (окончателен данък за доходи на чуждестранни физически лица от артистична дейност)?

3. В кой случай възниква задължение за удържане и внасяне на данък при източника от страна на българското лице и кога задължението за деклариране и плащане на данъка е за чуждестранното лице (юридическо или физическо)?

С оглед на това че изложената в запитването фактическа обстановка е непълна, не е приложен договорът, с който е определен неговият предмет, обхвата на правата и задълженията на всяка от страните и начина на ценообразуване, изразявам само принципно становище въз основа на изложеното и относимата нормативна уредба. На основание чл. 4 и чл. 37, ал. 1 и ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), обективна проверка и конкретна преценка може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.

Обръщам внимание че преценката относно правилната квалификация на възнагражденията свързани с обекти на авторско право следва да бъде направена от компетентно по прилагане на законодателството в сферата на авторските права лице, на базата на извършената работа и създадената в тази връзка документация.

Данъчното облагане с данък при източника предполага да се даде отговор на два основни въпроса:

• да се дефинира видът на дохода в категориите на материалния данъчен закон;
• да се извърши преценка за приоритетно прилагане на разпоредбите на международен договор, по който Република България е страна (аргумент от чл. 13 на ЗКПО и чл. 75 от ЗДДФЛ). Такъв международен договор са Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (СИДДО).

Обща правна рамка на авторските възнаграждения - относно квалификацията на дохода:

Отношенията свързани със създаването и разпространението на произведения на културата, изкуството и науката, са нормативно уредени в Закона за авторското право и сродните му права(ЗАПСП).

Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗАПСП разглежда като обект на авторско право всяко произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма като в т.ч. са посочени:

1. литературни произведения, включително произведения на научната и техническата литература, на публицистиката и компютърни програми;

2. музикални произведения;

3. сценични произведения - драматични, музикално-драматични, пантомимични, хореографски и други;

4. филми и други аудио-визуални произведения;

Това са и условията, на които даден обект следва да отговаря, за да бъде квалифициран като произведение, закриляно по ЗАПСП. За да се установи дали даден обект може да бъде квалифициран като обект на авторско право, следва да се отговори на въпроса дали той представлява произведение на изкуството и дали е създаден в резултат на творческа дейност. В практиката е възприето становището, че последната е налице, когато в създадения обект личи авторовата индивидуалност и позиция, по които произведението се отличава от подобни, но създадени от други лица (например литературни или филмови произведения, създадени от различни автори по един и същ сюжет). Преценката дали даден обект представлява обект на авторско право, следва при всички случаи да се извършва индивидуално и в съответствие с особеностите на всеки конкретен случай, като при необходимост се използват специалните знания на експерт в съответната област.

ЗАПСП, разграничава правомощията на  носителите на авторски и  сродни права като  неимуществени (правото на име) и имуществени (правото на използване на произведението).

Съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗАПСП авторът има изключителното право да използва създаденото от него произведение и да разрешава използването му от други лица, освен в случаите, за които този закон разпорежда друго. Алинея 2 на същия член съдържа неизчерпателно изброяване на различни форми на използване на произведение, които определят обхвата и съдържанието на имуществените права на автора върху неговото произведение. В тази връзка следва да бъде изяснено преди всичко съдържанието на следните действия, засягащи авторските права:

• възпроизвеждането на произведението (чл. 18, ал. 2, т. 1);
• разпространението сред неограничен брой лица на оригинала или екземпляри от произведението (чл. 18, ал. 2, т. 2);
• предлагането на електронен достъп до произведението или до част от него (чл. 18, ал. 2, т. 10).

"Възпроизвеждане на произведение" е прякото или непрякото размножаване в един или повече екземпляри на произведението или на част от него, по какъвто и да е начин и под каквато и да е форма, постоянна или временна, включително запаметяването му под цифрова форма в електронен носител, качването му в цифрова форма и преобразуването му в машинночетим формат (§2, т. 3 от ДР на ЗАПСП).

"Разпространение на произведение" е продажбата, замяната, дарението, даването под наем, както и съхраняването в търговски количества, а също и предложението за продажба или даване под наем на оригинали и екземпляри от произведението (§2, т. 4 от ДР на ЗАПСП).

"Предлагане на електронен достъп до произведение" е предоставянето му в цялост или на част от него чрез електронна съобщителна мрежа на разположение на неограничен брой лица по начин, позволяващ достъпът до него да бъде осъществен от място и по време, индивидуално избрани от всеки от тях, както и предоставянето му чрез електронна съобщителна мрежа на живо по начин, позволяващ достъп до него да бъде осъществен от място, индивидуално избрано от всеки от тях (лайфстрийминг) (§2, т. 5г от ДР на ЗАПСП).

Артист-изпълнител е лицето, което представя, пее, свири, танцува, рецитира, играе, режисира, дирижира, коментира, озвучава роли или изпълнява по друг начин произведение, цирков или вариететен номер, номер с кукли или фолклорна творба (чл. 74 от ЗАПСП). Съгласно чл. 72, т. 1 от ЗАПСП същите са носители на сродно на авторското право върху изпълненията си. На основание чл. 76, ал. 1 от с.з. те имат изключителните права да разрешават срещу възнаграждение:

- излъчването на неговото изпълнение по безжичен път, предаването му чрез кабел или друго техническо средство, както и звукозаписването или видеозаписването на изпълнението, възпроизвеждането на записите върху звуконосители или видеоносители и тяхното разпространение;

- публичното изпълнение, излъчването по безжичен път и предаването чрез кабел или друго техническо средство на тези записи;

- предлагането по безжичен път или чрез кабел или друго техническо средство на достъп на неограничен брой лица до неговото записано изпълнение или част от него по начин, позволяващ този достъп да бъде осъществен от място и по време, индивидуално избрано от всеки от тях;

- вноса и износа на екземпляри от записа с изпълнението в търговско количество.

В обобщение на горното, начислените възнаграждения в полза на чуждестранни физически или юридически лица следва да бъдат третирани като "авторски и лицензионни възнаграждения" когато представляват насрещна престация за отстъпени права за използване на произведението по начин, който без такова отстъпване на права (лицензиране) би представлявал нарушение на авторските права, свързани с правото на съответните им носители да разрешават възпроизвеждането, публичното разгласяване и разпространението сред неограничен брой лица. Предвид изложеното, доходите, получени от артист-изпълнители в резултат на договори за отстъпване на права в законноустановените форми на използване на изпълненията им, за целите на данъчното облагане представляват авторски възнаграждения.

По прилагането на ЗКПО:

По силата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от с.з., когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. В чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО са посочени доходите от авторски и лицензионни възнаграждения.

Съгласно легалната дефиниция дадена в §1, т. 8 от ДР на ЗКПО "Авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация,

При условие че възнаграждението, което получава чуждестранното лице съдържа елементи на "авторски и лицензионни възнаграждения"по смисъла на§ 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, начисленото възнаграждение ще подлежи на облагане с данък при източника. Ако авторските права на чуждестранните изпълнители се притежават от чуждестранното юридическо лице, възможността възнаграждението по договора да съдържа елементи на авторски права не може да бъде отхвърлена.

Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите по чл. 195, ал. 1, е брутният размер на тези доходи съгласно чл. 199, ал. 1 от ЗКПО. Данъчната ставка на данъка е 10% на основание чл. 200, ал. 2 от ЗКПО. Данъкът се удържа от местното юридическо лице, начислило дохода на чуждестранното юридическо лице (чл. 195, ал. 2 от ЗКПО). Съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 195 от ЗКПО, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.

При условие че се дължи данък при източника по ЗКПО и при условие че е приложима в случая Спогодбата междуРепублика България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество(СИДДО с Великобритания), следва да се прецени дали същата предвижда данъчни преференции спрямо българското вътрешно законодателство (аргумент от чл. 13 на ЗКПО).

Дефиницията на "Авторските и лицензионните възнаграждения" в СИДДО с Великобритания е аналогична на дефиницията на българското законодателство и се съдържа в чл. 12, ал. 3 от спогодбата. По силата на разпоредбите на ал. 1 и 2 от чл. 12 на спогодбата авторските и лицензионни възнаграждения, произхождащи от едната договаряща държава (в случая - България) и платени на местно лице на другата договаряща държава (Великобритания), могат да се облагат с данък в тази друга държава. Въпреки това тези авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат с данък и в договарящата държава (България), в която възникват, и съобразно законодателството на тази държава, но когато бенефициентът на авторските и лицензионни възнаграждения е местно лице на другата договаряща държава (Великобритания), така наложеният данък няма да надвишава 5% от брутната сума на доходите (чл. 11, ал. 2 от СИДДО).

От гореизложеното следва, че СИДДО с Великобритания дава възможност за по-благоприятен данъчен режимот този, приет в българското вътрешното законодателство, т.е. облагане с данък при източника при ставка от 5%.

Разпоредбите на СИДДО за освобождаване от облагане или прилагане на по-ниски данъчни размери от приетите във вътрешното законодателство у нас не се прилагат автоматично. На основание чл. 135, ал. 2 от ДОПК данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава XVI, раздел III от ДОПК.

По прилагането на ЗДДФЛ:

Предвид изложеното в запитването конкретният случай касае изплатени от чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на страната, възнаграждения на чуждестранни физически лица (артист-изпълнители), участващи в концертни изяви в Република България.

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за България. В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

В разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ са визирани конкретните видове доходи, които, при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в Република България и както местните физически лица, така и чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци върху тези доходи.

Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Следователно физическите лица, които са в трудово-правни отношения с чуждестранното юридическо лице, регистрирано във Великобритания, ще са данъчно задължени лица по реда на ЗДДФЛ за доходите им от източник в Република България.

Според §1, т. 27, б. "а" от същия закон "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

В този случай платецът на възнагражденията от труд положен на територията на България - чуждестранното юридическо лице, регистрирано във Великобритания, няма задължение да определя и удържа авансово данък за доходите от трудови правоотношения, доколкото същото не може да се определи като работодател съгласно цитираното по-горе определение на §1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ.

В тази хипотеза чуждестранните физически лица следва сами да се обложат с данък върху общата годишна данъчна основа като подадат годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) с попълнено приложение №1 "Доходи от трудови правоотношения" (образец 2011) за получения доход от трудови правоотношения за положен труд на територията на Р България. Декларацията се подава в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиването им, като в същия срок се внася и дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

За тази цел лицата следва да имат служебен номер, издаден от компетентната ТД на НАП.

Също така като доход от източник в България, съгласно чл. 8, ал. 5 от ЗДДФЛ, са посочени наградите и възнагражденията за дейност, извършена на територията на страната от чуждестранни физически лица - общественици, дейци на науката, изкуството, културата и спорта, включително когато доходът е изплатен/начислен чрез трето лице като импресарска агенция, продуцентска къща и други посредници.

Следователно, когато чуждестранните физически лица (артист-изпълнители), които не са в трудово-правни отношения с чуждестранното юридическо лице, регистрирано във Великобритания, получават доход от участия (концерти и др.) на територията на България, ще подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ, при условие че не са реализирани от определена база.

Окончателният данък е в размер 10% и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). На основание чл. 46, ал. 5 от ЗДДФЛ окончателният данък се удържа и внася по реда на чл. 65-68 от същия закон. Това означава, че когато платецът на доходите по чл. 37, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ е предприятие или самоосигуряващо се лице - негово е задължението за удържане и внасяне на окончателния данък, а когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка, задължението за това е на лицето, придобило дохода (чл. 65, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ).

В конкретния случай платецът на доходите на чуждестранните физически лица е чуждестранното дружество, а не местно юридическо лице. Доколкото чуждестранното дружество не може да бъде дефинирано като предприятие по смисъла на §1, т. 33 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, то не е задължено да удържа и внася окончателния данък за изплатените от него доходи по чл. 37, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ.

Следователно чуждестранните физически лица (артист-изпълнители) са задължени за определянето и за внасянето на окончателния данък, доколкото получените от тях възнаграждения попадат в хипотезата на чл. 8, ал. 5 и чл. 37, ал. 1, т. 8 от ЗДДФЛ. Данъкът се определя върху брутната сума на изплатеното възнаграждение и се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода (чл. 37, ал. 2 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ).В същия срок окончателният данък се декларира от лицата, получатели на дохода с декларация (образец 4001), в съответствие с разпоредбите на чл. 55, ал. 2 и чл. 56, ал. 1 от ЗДДФЛ.

По искане на чуждестранното физическо лице се издава удостоверение по образец за внесен по реда на този закон данък (чл. 58 от ЗДДФЛ). Искането се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите ТД на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ.

Аналогично на чл. 13 от ЗКПО нормата на чл. 75 от ЗДДФЛ предвижда приоритетно прилагане на СИДДО.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.