Изх. № 20-00-335
17.07.2015 г.
чл. 26, т. 2 от ЗКПО
чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
чл. 2 на ЗОПОЕЩ
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Във връзка с разлив на голямо количество автомобилен бензин в резултат на криминално посегателство по тръбопровод на дружеството, съвместно с органите на противопожарна безопастност и общинските власти са предприети мерки за ограничаване замърсяването на околната среда. От дружеството са извършени разходи за закупуване на химикали за третиране на замърсени участъци, осигуряване на специализирана техника, заграждения и други подобни с цел ограничаване и ликвидиране на щетите от замърсяването.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Извършените от дружеството разходи за ограничаване на замърсяването на околната среда и почистване на замърсените терени, представляват ли данъчно призната разход по смисъла на ЗКПО?
2. Дружеството има ли право на данъчен кредит за тези разходи?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Общата разпоредба на чл. 11 от ЗКПО регламентира, че разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго.
В чл. 1 от Закона за отговорността за предотвратяване и отстраняване на екологични щети (ЗОПОЕЩ)е посочено, че този закон урежда отговорността за предотвратяване и отстраняване на екологични щети при спазване на принципа "замърсителят плаща" и на принципа на устойчиво развитие. Според чл. 2 на ЗОПОЕЩ със закона се определят: екологичните щети и непосредствената заплаха за възникване на такива щети; правомощията на органите на изпълнителната власт и правата и задълженията на операторите; имуществената отговорност на оператори и финансово-икономическата организация за осигуряване на дейностите за предотвратяване и отстраняване на екологични щети.
Разпоредбата на чл. 37, ал. 1 от ЗОПОЕЩ регламентира, че разходите за прилагане на превантивни и оздравителни мерки, както и на мерки по чл. 26, ал. 1, т. 1, включително разходите за възлагане на допълнителни анализи, са за сметка на операторите, в резултат на чиято дейност е възникнала непосредствена заплаха за екологични щети или са причинени екологични щети, с изключение на случаите по ал. 2. Според визираното изключение на ал. 2 от същия член, не са за сметка на оператора разходите по ал. 1, когато той докаже, че непосредствената заплаха за екологични щети или причинените екологични щети са:
1. причинени от трето лице въпреки предприемането от оператора на всички подходящи мерки за безопасност;
2. резултат от спазване на задължително предписание, издадено от орган на изпълнителна власт, с изключение на предписание, издадено след емисия или инцидент, причинени от дейностите на самия оператор.
Когато операторите са изразходвали средства по ал. 1 и в случаите по ал. 2, т. 1 и 2, те могат да поискат възстановяване на направените разходи (чл. 37, ал. 3 от ЗОПОЕЩ).
С оглед горното, счетоводните разходи, извършени от дружеството за ограничаване на замърсяването на околната среда и почистване на замърсените терени, ще се третират като данъчно признати разходи, доколкото дружеството е в състояние да докаже, че са разходи за прилагане на ЗОПОЕЩ.
Следва да се има предвид, че извършените разходи трябва да са документално обосновани (по см. на чл. 10 от ЗКПО), за да не се третират като непризнати разходи по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
По втори въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС доставките, за които регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит, следва да се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Според чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока и/ или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено по този закон лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката облагаема с нулева ставка на данъка, с изключение на доставките които законът изрично определя като освободени.
Независимо, че буквалния прочит на разпоредбата на чл.69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно постоянната съдебна практика на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) е определил наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право ( Решение от 8 юни 2000 г. по дело C‑98/98 Midland Bank, Решение от 22 февруари 1998 г. по дело C‑408/98 Abbey National, Решение от 08.02.2007 г. по дело C-435/05 Inverstrand).
В практиката на СЕС е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.
В този смисъл, в конкретния случай на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл.70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на стоките и услугите, предназначени за ограничаване и ликвидиране на щетите от замърсяването на околната среда, в резултат на разлив от тръбопровод на дружеството.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: В резултат на криминално посегателство върху тръбопровод на дружеството е настъпил разлив на голямо количество автомобилен бензин. Съвместно с органите на противопожарна безопасност и общинските власти са предприети мерки за ограничаване на замърсяването на околната среда. Дружеството е извършило разходи за закупуване на химикали за третиране на замърсените участъци, осигуряване на специализирана техника, заграждения и други подобни с цел ограничаване и ликвидиране на щетите от замърсяването.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Извършените от дружеството разходи за ограничаване на замърсяването на околната среда и почистване на замърсените терени, представляват ли данъчно признат разход по смисъла на ЗКПО?
Въпрос 2: Дружеството има ли право на данъчен кредит за тези разходи?
По първи въпрос
Съгласно общата разпоредба на чл. 11 от ЗКПО разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен ако в закона е предвидено друго.
В чл. 1 от Закона за отговорността за предотвратяване и отстраняване на екологични щети (ЗОПОЕЩ) е посочено, че този закон урежда отговорността за предотвратяване и отстраняване на екологични щети при спазване на принципа "замърсителят плаща" и принципа на устойчиво развитие.
Съгласно чл. 2 от ЗОПОЕЩ със закона се определят:
- екологичните щети и непосредствената заплаха за възникване на такива щети;
- правомощията на органите на изпълнителната власт и правата и задълженията на операторите;
- имуществената отговорност на операторите и финансово-икономическата организация за осигуряване на дейностите за предотвратяване и отстраняване на екологични щети.
Съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗОПОЕЩ разходите за прилагане на превантивни и оздравителни мерки, както и на мерки по чл. 26, ал. 1, т. 1, включително разходите за възлагане на допълнителни анализи, са за сметка на операторите, в резултат на чиято дейност е възникнала непосредствена заплаха за екологични щети или са причинени екологични щети, с изключение на случаите по ал. 2.
Съгласно изключението в чл. 37, ал. 2 от ЗОПОЕЩ, разходите по ал. 1 не са за сметка на оператора, когато той докаже, че непосредствената заплаха за екологични щети или причинените екологични щети са:
- 1. причинени от трето лице въпреки предприемането от оператора на всички подходящи мерки за безопасност;
- 2. резултат от спазване на задължително предписание, издадено от орган на изпълнителната власт, с изключение на предписание, издадено след емисия или инцидент, причинени от дейностите на самия оператор.
Съгласно чл. 37, ал. 3 от ЗОПОЕЩ, когато операторите са изразходвали средства по ал. 1 и в случаите по ал. 2, т. 1 и 2, те могат да поискат възстановяване на направените разходи.
С оглед на горното, счетоводните разходи, извършени от дружеството за ограничаване на замърсяването на околната среда и почистване на замърсените терени, ще се третират като данъчно признати разходи, доколкото дружеството е в състояние да докаже, че това са разходи за прилагане на ЗОПОЕЩ.
Извод: Разходите за ограничаване на замърсяването и почистване на замърсените терени са данъчно признати по ЗКПО, ако са разходи по прилагане на ЗОПОЕЩ и са документално обосновани по чл. 10 от ЗКПО, като в противен случай се прилагат правилата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
По втори въпрос
Съгласно чл. 69 от ЗДДС регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит за получени доставки, когато тези доставки се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока и/или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено по този закон лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка на данъка, с изключение на доставките, които законът изрично определя като освободени.
Отбелязва се, че въпреки че буквалният прочит на чл. 69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една конкретна доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Позовава се на постоянната съдебна практика на Съда на Европейската общност (понастоящем Съд на Европейския съюз), съгласно която наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Цитират се:
- Решение от 8 юни 2000 г. по дело C‑98/98 Midland Bank;
- Решение от 22 февруари 1998 г. по дело C‑408/98 Abbey National;
- Решение от 08.02.2007 г. по дело C‑435/05 Inverstrand.
В практиката на Съда на Европейския съюз е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице.
В този смисъл, в конкретния случай, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 от ЗДДС и при условията на чл. 71 от ЗДДС, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по отношение на стоките и услугите, предназначени за ограничаване и ликвидиране на щетите от замърсяването на околната среда в резултат на разлив от тръбопровод на дружеството.
Извод: При изпълнение на условията на чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70 и чл. 71 от ЗДДС, дружеството има право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, използвани за ограничаване и ликвидиране на щетите от замърсяването, като тези разходи се третират като част от общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност.
Заключителни бележки
Посочва се, че становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
