Изх. №20-00-526
01.02.2017 г.
ЗДДС, чл.17, ал.1
чл.17, ал.2
чл.7
чл.163г
чл.163б
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"А.....Х.О е регистрирано по ЗДДС лице по реда на чл.100, ал.1 от закона, и извършва търговия със зърно, фуражи и торове.
Между дружество от България и "А.....Хо е сключен договор за доставка на царевица. Стоката е транспортирана по море, като във фактурата е посочено условие за доставка - пристанище Същата е натоварена на кораб и пристига на пристанище в Гърция. Крайният получател е дружество от Великобритания.
Фактурата за доставка е придружена с документите, задължителни при търговия със зърнени култури: сертификат за произход, договор за доставка на царевица, декларация от доставчика за съответствие на правилата на ЕС, митническа декларация, заверена от митница пристанище .
В документът, издаден от българското дружество към "А.....Х.О е посочен холандския ДДС номер на дружеството, с което последното придобива собствеността на стоката, и след като вече е на борда на кораба я препродава, като издава фактура, използвайки българския ДДС номер на "А.....Х.О.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се отрази фактурата за доставка на царевица?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
За да се определи данъчното третиране на доставките на стоки, които са осъществени, следва да се установи мястото на изпълнение на същите с оглед разпоредбите на ЗДДС.
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. В ал. 2 на горепосочената разпоредба е указано, че мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Съгласно практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС)с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Ederпо отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки в подобна ситуация, съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътуване на праткатаили транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2, а за другата - по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспорта. Предвид практиката на СЕС, макар двете доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да са последователни във времето.
В тази връзка, с Решение от 16 декември 2010 г. на СЕС по дело C-430/09 Euro Tyre Holding BV се казва, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки. Според съда, за първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, е важно да се каже, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик, само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач.
Освен това, според СЕС обстоятелство, че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява ВОД, тъй като съда не изключва възможността, второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик, също да е станало на територията на държавата членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз.
Съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Следователно едно от условията за да е налице ВОД е транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.
Предвид изложеното в запитването, считам, че по отношение на първата доставка между българското дружество и "А.....Х. не са налице условия за прилагане на чл.7, ал.1 от ЗДДС за ВОД, поради което би следвало да се приеме, че издадената от дружеството към "А.....Х фактура /с холандския ДДС номер на последното/ е съставена неправилно.
В глава деветнадесета "a" от закона е предвиден специален ред на облагане на доставките на стоки и услуги по приложение №2, с място на изпълнение на територията на страната, който регламентира тяхното данъчно третиране за целите на ЗДДС.
Механизмът за обратно начисляване на данъка се прилага за доставки на зърнени и технически култури с място на изпълнение на територията на страната, когато едновременно са изпълнени следните условия:
- стоките, предмет на доставката са изрично посочени в част ІІ от приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС и се класират със съответния тарифен код от Комбинираната номенклатура, установена с Приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/ 87 на Съвета от 23.07.1987 г. относно тарифната и статистическата номенклатура и Общата митническа тарифа.
- получателят по доставката е регистрирано по ЗДДС, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Статусът на доставчика е правно ирелевантен - режимът е приложим независимо дали доставчиците са данъчно задължени или данъчно незадължени лица и независимо дали са регистрирани или нерегистрирани по ЗДДС лица. Без значение за приложението на режима е и обстоятелството, дали страните са производители, търговци или други лица.
Съгласно чл. 163г от ЗДДС, разпоредбите на глава деветнадесета "а" от ЗДДС не се прилагат, когато за доставка на стоки или услуги по приложение № 2 са налице условията по чл. 7, 13, 15, 16 и 28 от закона. С други думи, глава деветнадесета "а" от ЗДДС не обхваща вътреобщностните доставки и придобивания, тристранни операции, вноса и доставките на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз.
Предвид изложеното дотук, по отношение на доставката на царевица следва да се има предвид, че суровата царевица се класифицира по позиция от КН 1005 90 00, която е включена в приложение № 2, част II към глава деветнадесета "а" от ЗДДС. Следователно при доставката на сурова царевица се прилага механизма за обратно начисляване на данък върху добавената стойност.
Начисляването на данъка се извършва от получателя по реда на чл. 163 б от ЗДДС с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3 - когато доставчикът е данъчно задължено лице.
Получателят има право на приспадане на данъчен кредит за данъка, който сам си е начислил при общите правила на закона. Правото на данъчен кредит е налице при условията на чл.71, т.2 от ЗДДС, а именно - лицето упражнява правото си на приспадане, когато е изпълнило следните условия - издало е протокол по чл. 117 или чл. 163б, ал. 2 от ЗДДС и е спазило изискванията на чл. 86 от закона. В случаите по чл. 161 или 163а, когато доставчикът е данъчно задължено лице, получателят трябва да притежава и данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от закона, в който е посочено съответното основание за неначисляване на данък.
Съгласно чл.163в от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, се документират с издаване на фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "чл.163а, ал.2 от ЗДДС".
Във връзка с горното, считам, че в настоящия случай, за доставката на царевица към "А.....Х /регистрирано по ЗДДС лице/, доставчикът следва да издаде фактура /с българския ДДС номер на получателя/, в която като основание за неначисляване на ДДС вписва "чл.163а, ал.2 от ЗДДС".
В този случай, данъкът за доставката ще е изискуем от получателя "А.....Х , който следва да го начисли с протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС.
Получателят, отразява издадения протокол по чл.117, ал. 2 и чл. 163б, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по указания в чл. 97а, ал. 4 от Правилника за прилагане на ЗДДС(ППЗДДС ) начин, както следва:
1. В дневника за продажбите - данъчната основа в колони 9 и 14, съответно данъка в колони 10 и 15;
2. В дневника за покупките - в колони № 9, 10 или 12 се попълва размерът на данъчната основа по доставката в зависимост от правото на данъчен кредит (без право на приспадане на данъчен кредит, с право на приспадане на пълен данъчен кредит или с право на приспадане па частичен данъчен кредит) и съответно в колони № 11 или 13 размерът на данъка.
На основание чл.97а , ал.5 от ППЗДДС, регистрираното лице, получател по доставката, отразява получената фактура в дневника за покупките, като попълва само данните в колони от 1 до 8а на дневника за покупките.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"А.....Х.О" е регистрирано по ЗДДС лице по реда на чл. 100, ал. 1 от закона и извършва търговия със зърно, фуражи и торове. Между дружество от България и "А.....Х.О" е сключен договор за доставка на царевица. Стоката е транспортирана по море, като във фактурата е посочено условие за доставка - пристанище. Същата е натоварена на кораб и пристига на пристанище в Гърция. Крайният получател е дружество от Великобритания.
Фактурата за доставка е придружена със задължителните при търговия със зърнени култури документи: сертификат за произход, договор за доставка на царевица, декларация от доставчика за съответствие на правилата на ЕС, митническа декларация, заверена от митница пристанище.
В документа, издаден от българското дружество към "А.....Х.О", е посочен холандският ДДС номер на дружеството, с което последното придобива собствеността на стоката и, след като вече е на борда на кораба, я препродава, като издава фактура, използвайки българския ДДС номер на "А.....Х.О".
Въпрос: Как следва да се отрази фактурата за доставка на царевица?
За да се определи данъчното третиране на осъществените доставки на стоки, следва да се установи мястото на изпълнение на същите съгласно разпоредбите на ЗДДС.
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2.
Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Съгласно практиката на Съда на Европейската общност (понастоящем Съд на Европейския съюз) с Решение от 06.04.2006 г. по дело C-245/04, EMAG Handel Eder, по отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки в подобна ситуация съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2, а за другата - по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспортът.
Предвид практиката на СЕС, макар двете доставки да са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да са последователни във времето.
В тази връзка, с Решение от 16.12.2010 г. на СЕС по дело C-430/09 Euro Tyre Holding BV се посочва, че Шеста директива не предвижда общо правило по отношение на въпроса към коя доставка следва да се отнесе вътреобщностният превоз, ако последният е извършен от или за сметка на лицето, което участва в двете доставки като пръв получател на доставката и втори доставчик. Отговорът на този въпрос зависи от общата преценка на всички обстоятелства, които позволяват да се установи коя доставка отговаря на условията, свързани с вътреобщностните доставки.
Според съда, за първото от тези обстоятелства - прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката като собственик в рамките на последователно извършени доставки, е важно да се каже, че междинният купувач може да прехвърли на втория купувач правото да се разпорежда като собственик, само ако преди това то му е било прехвърлено от първия продавач.
Освен това, според СЕС обстоятелството, че прехвърлянето на собствеността върху стоките по първата сделка е станало в държавата членка на изпращането им, не е достатъчно, за да се приеме, че именно първата доставка представлява вътреобщностна доставка, тъй като съдът не изключва възможността второто прехвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик също да е станало на територията на държавата членка на първата доставка, преди извършването на вътреобщностния превоз.
Съобразно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Следователно едно от условията, за да е налице вътреобщностна доставка, е транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.
Предвид изложеното в запитването, по отношение на първата доставка между българското дружество и "А.....Х." не са налице условия за прилагане на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за вътреобщностна доставка, поради което следва да се приеме, че издадената от дружеството към "А.....Х" фактура (с холандския ДДС номер на последното) е съставена неправилно.
Извод: Първата доставка между българското дружество и "А.....Х." не представлява вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и фактурата, издадена с холандския ДДС номер на "А.....Х.", е неправилно съставена.
В глава деветнадесета "а" от ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на доставките на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, който регламентира тяхното данъчно третиране за целите на ЗДДС.
Механизмът за обратно начисляване на данъка се прилага за доставки на зърнени и технически култури с място на изпълнение на територията на страната, когато едновременно са изпълнени следните условия:
- стоките, предмет на доставката, са изрично посочени в част II от приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС и се класират със съответния тарифен код от Комбинираната номенклатура, установена с Приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23.07.1987 г. относно тарифната и статистическата номенклатура и Общата митническа тарифа;
- получателят по доставката е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
Статусът на доставчика е правно ирелевантен - режимът е приложим независимо дали доставчиците са данъчно задължени или данъчно незадължени лица и независимо дали са регистрирани или нерегистрирани по ЗДДС лица. Без значение за приложението на режима е и обстоятелството дали страните са производители, търговци или други лица.
Съгласно чл. 163г от ЗДДС разпоредбите на глава деветнадесета "а" от ЗДДС не се прилагат, когато за доставка на стоки или услуги по приложение № 2 са налице условията по чл. 7, 13, 15, 16 и 28 от закона.
С други думи, глава деветнадесета "а" от ЗДДС не обхваща вътреобщностните доставки и придобивания, тристранни операции, вноса и доставките на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз.
Предвид изложеното по-горе, по отношение на доставката на царевица следва да се има предвид, че суровата царевица се класифицира по позиция от КН 1005 90 00, която е включена в приложение № 2, част II към глава деветнадесета "а" от ЗДДС.
Следователно при доставката на сурова царевица се прилага механизмът за обратно начисляване на данък върху добавената стойност.
Начисляването на данъка се извършва от получателя по реда на чл. 163б от ЗДДС с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3 - когато доставчикът е данъчно задължено лице.
Извод: Доставката на сурова царевица, класифицирана по КН 1005 90 00 и включена в приложение № 2, част II към глава деветнадесета "а" от ЗДДС, подлежи на облагане по механизма за обратно начисляване, като данъкът се начислява от получателя по реда на чл. 163б от ЗДДС чрез протокол по чл. 117, ал. 2 в срока по чл. 117, ал. 3, при условие че доставчикът е данъчно задължено лице.
