НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на възнаграждение за услуга, получена от чуждестранно юридическо лице

Изх.№ М-33-00-106

Дата: 28.03.2016 год.

ЗДДС, чл. 3, ал. 6;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС,чл. 82, ал. 2;

ЗКПО, чл. 195, ал. 1;

ЗКПО, чл. 201, ал. 1;

ЗКПО, чл. 202, ал. 1;

ОТНОСНО: внасяне на данък по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО).

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило писмено запитване, заведено с вх. № М-33-00-106/29.02.2016 г., в което са поставени въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО.

Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:

=== е сключил договор с дружество, установено в Канада с предмет "Развитие и подобрение на дългосрочен актюерски модел за прогнозиране на приходите и разходите на държавното обществено осигуряване". В договора е посочено, че мястото на изпълнение на услугата е в Канада. Договорената цена е в размер на 60 000 лв. без ДДС (цената с включен ДДС е 72 000 лв.). Канадското дружество е издало фактура на обща стойност 72 000 лв.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. На каква стойност следва да издаде канадското дружество фактура на ==?
2. Коя от двете страни по договора следва да внесе ДДС и ==, коя сума превежда на канадското дружество?
3. Какво следва да декларира == пред НАП по отношение внасянето на ДДС?
4. Следва ли да се декларира и внесе данък по ЗКПО?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените въпроси:

По ЗДДС:

Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. Предвид посочената разпоредба и при положение, че извършвате действия или доставки извън рамките на независимата икономическа дейност и сте регистрирано за целите на ЗДДС лице, се считате за данъчно задължено лице и за получените услуги, съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО). Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

В конкретният случай се касае за доставка на услуга и съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО), мястото на изпълнение на тази доставка е мястото, където получателят по доставката е установил независимата си икономическа дейност, т. е. на територията на страната.

В чл. 82, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката, при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.

Тъй като доставката на услуга е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема и предвид обстоятелството, че доставчикът е установен на територията на трета страна и при условие, че същият не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката, съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.

На основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в качеството си на получател по доставката сте длъжни да начислите данъка чрез документиране на получената доставка на услуга, като издадете протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.

Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа при доставка на територията на страната се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.

Относно въпроса на каква стойност канадското дружество следва да издаде фактура за извършената от него доставка, следва да се има предвид, че размерът на договореното възнаграждение е въпрос от гражданскоправен характер и НАП не е компетентна да се произнася по същия. С оглед на посоченото в запитването, че канадското дружество е издало фактура на обща стойност 72 000 лв., в случай че в последствие сумата за данъка се възстанови от същия на получателя като недължимо платена, следва да се извърши корекция, като се издаде протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС, въз основа на издаден от доставчика коректен документ (кредитно известие или анулирана погрешната и издадена нова фактура).

По отношение на въпроса за деклариране и отчитане на получената доставка на услуга, издаденият протокол се отразява в отчетните регистри и в справка- декларацията, както следва:

1) в дневника за продажби и СД - данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 14 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС) и в колона 15 (начислен ДДС за получени доставки по к.14), съответно в справката-декларация в клетка 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС) и клетка 22 (начислен ДДС за получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС)

2) в дневника за покупки и СД - в зависимост от право на приспадане на данъчен кредит, в случай, че за дружеството е налице право на приспадане на данъчен кредит за доставката, данъчната основа се отразява в колона 10 (данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит) и начисленият ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит), съответно в справката-декларация в клетка 31 (данъчна основа на получените доставки по чл. 82, ал. 2 -5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит) и клетка 41 (ДДС с право на пълен данъчен кредит).

При условие, че получената услуга е предназначена за извършване на доставки извън рамките на независимата Ви икономическа дейност, право на приспадане данъчен кредит не е налице по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и издаденият протокол не следва да се отразява в дневника за покупките.

По ЗКПО:

По силата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.

Относими към случая са посочените в чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО възнаграждения за технически услуги, които са определени като доходи от източник в Република България, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната.

Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в т. 9 на § 1 от допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО, където е определено, че това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

За да се квалифицира видът на възнаграждението е необходимо да се анализира сключеният договор и да се прецени естеството и съдържанието на уговорените права и задължения на страните. Предмет на договора е цялостна оценка на състоянието на дългосрочния актюерски модел за прогнозиране на приходите и разходите на ДОО, включително:

1. Цялостен преглед на всички части на актюерския модел, включително корекции, модификации и подобрения;
2. Разделяне на осигурените лица по групи;
3. Модификация на актюерския модел в съответствие с изискванията, посочени в Техническа спецификация;
4. Създаване и/или включване на допълнителна възможност за обвързване на пенсионната възраст с очакваната продължителност на живота ;
5. Преразглеждане и актуализиране възможностите на актюерския модел за прогнозиране на разходите за пенсии от втори стълб;
6. Развиване и подобряване възможностите на модела за прогнозиране в съответствие с актюерската наука и изискванията на Европейската комисия.

Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на становище, специализирано мнение, препоръка и т.н. В конкретния случай предметът на договора включва например преглед на използвания актюерски модел, както и корекции, модификации и подобрения на същия в съответствие с действащите нормативни изисквания и актюерската наука. В този смисъл, изхождайки от дефиницията в т. 9 на § 1 от ДР на ЗКПО и от изложеното в запитването, изразявам становище, че услугата, предмет на сключения договор, представлява услуга от консултантско естество и може да се определи като "възнаграждение за технически услуги". Поради това считам, че в конкретния случай приложение намира разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.

Следователно доходите на чуждестранното юридическо лице във връзка със сключения договор с предмет "цялостна оценка на състоянието на дългосрочния актюерски модел за прогнозиране на приходите и разходите на ДОО" подлежат на облагане с данък, удържан при източника, като на основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.

Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, която указва, че когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която Република България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.

По отношение на възнагражденията за технически услуги приложение намира чл. 7 от СИДДО с Канада, където са посочени правомощията за данъчно облагане на печалбите от стопанска дейност, като според ал. 1 на същия член печалбите на местно лице на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако местното лице извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност.

Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Редът за удостоверяване на предпоставките за прилагане на съответната СИДДО е различен в зависимост от размера на реализирания доход. Ако облагаемият доход, реализиран от чуждестранното лице, не надвишава посочения в разпоредба на чл. 142, ал. 1 от ДОПК праг искане по чл. 137. ал. 1 от ДОПК не се подава. В тези случаи основанията за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода.

зАМ.Изпълнителен Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/