НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗДДС на възнаграждение на физическо лице за посредничество при продажба на дружествени дялове

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за данък добавена стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи Ваше запитване с вх. № 20-21-14/03.09.2024 г., препратено за отговор по компетентност от Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .......

Изложена е следната фактическа обстановка:

В качеството си на физическо лице сте сключили договор за осигуряване на клиент за покупка на дружествени дялове на юридическо лице. Дружеството притежава недвижими имоти за бъдещо изграждане на батериен парк за съхранение на електроенергия. Поетите от Вас задължения по договора са в намиране на клиент и посредничество по сделката, за което ще получите плащане - комисионна, процент от продажната цена. Юридическото лице е създадено с инвестиционна цел и продажбата на дружествените дялове ще се осъществи на пазарни към момента на сделката цени. Плащането ще бъде извършено по банков път по личната Ви банкова сметка.

Изрично посочвате, че не сте търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ) и че извършваната от Ваша страна посредническа услуга е еднократна и инцидентна. Осигурявате се на максимален осигурителен доход по трудово правоотношение.

Поставени са следните въпроси:

1. По какъв начин следва да се третира полученият доход от посредническата услуга?
2. Полученият доход попада ли в обхвата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ?
3. Какви писмени документи, освен сключения договор за посредническа услуга, следва да се съставят?
4. Извършената еднократно посредническа услуга би ли се счела за независима икономическа дейност по реда на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, предвид обстоятелството, че същата не попада в определението за независима икономическа дейност по посочената норма, а именно "всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него"?
5. Полученият доход ще формира ли оборот за регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС, предвид обстоятелството, че получените плащания са във връзка с еднократна сделка?
6. В случай че полученият доход от посредническа услуга следва да бъде включен в облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС и предвид обстоятелството, че сделката представлява договаряне, свързано с продажба на дружествени дялове - освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, следва ли да бъде подадено заявление по реда на чл. 96, ал. 1, изр. 2 във връзка с чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС и следва ли да бъде обложен този оборот по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС?

С оглед изложената фактическа обстановка, действащото законодателство и предвид обстоятелството, че не прилагате документи, изразявам следното принципно становище:

По първи и втори въпрос:

На основание чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина.

Определящо значение за коректното облагане на физическото лице има квалифицирането на дохода според неговия източник. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. Видовете доходи в зависимост от източника са регламентирани в разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ.

В запитването посочвате, че не сте търговец по смисъла на ТЗ, не сте самоосигуряващо се лице и извършваната от Ваша страна посредническа услуга е еднократна и инцидентна.

Когато физическите лица извършват стопанска дейност и не са търговци по смисъла на Търговския закон, за определяне на облагаемия им доход се прилагат разпоредбите на чл. 29 от ЗДДФЛ. В случая между лицата по договора за посредничество не възникват правоотношенията, присъщи на гражданския договор, а именно облигационни правоотношения между възложител и изпълнител и не може да се приеме, че полученото възнаграждение е доход от извънтрудови правоотношения или свободна професия, който се облага по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от закона.

Нормативната уредба на посредническите услуги и лицата, които ги извършват е в ТЗ. Понятието "търговски посредник" е дефинирано в чл. 49, ал. 1 от ТЗ. "Посредник е търговецът, който по занятие посредничи за сключване на сделки", а търговското посредничество е сделка, посочена в чл. 1, ал. 1, т. 4 от ТЗ.

Търговският посредник е носител на качеството търговец, с особен, специализиран предмет на дейност - извършване на посредническа дейност. Тази дейност се осъществява срещу заплащане на възнаграждение и е облечена във формата на посреднически договор, по силата на който посредникът се задължава да свърже и подпомогне страните да сключат споразумение.

Съгласно чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 от ТЗ, независимо от качеството на лицата, които ги извършват.

В случая дейността не е организирана като предприятие и не се осъществява по занятие. Ето защо, независимо че търговското посредничество е сделка, посочена в чл. 1, ал. 1, т. 4 от ТЗ, доходът от същата няма да попадне в приложното поле на нормата, регламентираща облагането на лицата по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. В случая не е приложим редът за облагане по чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ, по който се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Доходът (получена комисионна) следва да се определи като доход от друг източник. Облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ).

Доходът от други източници по чл. 35, т. 6 от закона се декларира с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ в приложение № 6 с код 606.

По трети въпрос:

Въпросът какви писмени документи, освен сключения договор за посредническа услуга следва да се съставят, има характеристиките на искане за правна консултация и е извън правомощията на НАП.

По четвърти, пети и шести въпрос:

Данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.

Съгласно ал. 2, изречение първо на цитираната разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Полученото възнаграждение за посредническата услуга не следва да се третира като инцидентна сделка, а следва да се отнесе към независимата икономическа дейност на лицето. В случая от значение се явява и обстоятелството, че макар възнаграждението да се изплаща еднократно, същото се дължи за продължително и системно извършвана услуга, уредена с договор за посредническа услуга.

Услугата по посредничество при продажба на дружествени дялове предполага извършването на действия или дейности многократно или продължително във времето, водещи до постигането на определен икономически интерес - както за възложителя - постигане на най-добра цена за продажбата на дяловете, така и частен - от страна на посредника (размер на възнаграждението), като: предоставянето на контакти, подготовката, организирането и уреждането на срещи с потенциални клиенти, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработване на данни, свързани с проучвания за основната сделка и др. Предвид посоченото услугата по посредничество представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, и във вр. с ал. 1 на същата законова разпоредба. Вие в качеството на посредник сте данъчно задължено лице по ЗДДС.

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (ДВ, изм. бр. 58 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г.) всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

На основание чл. 96, ал. 2 във връзка с ал. 1 на същата норма от закона, облагаемият оборот представлява сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка; доставките на финансови услуги по чл. 46 от закона и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от същия.

В облагаемият оборот не се включват доставките на финансови и застрахователни услуги, когато не са свързани с основната дейност на лицето (чл. 96, ал. 3 от ЗДДС).

Договарянето, свързано с дружествени дялове по характер представлява финансова услуга. (съгл. чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС)

Съгласно тълкуването на Съда на ЕО, обективирано в § 23 от Решение по дело С-435/05, терминът "договаряне", съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 1-5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има отношение към съдържанието на договора (Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, т. 39). Обратно, не е дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, т. 40).

В случая, за да се приеме, че услугата по посредничество, доколкото представлява услуга по договаряне е предмет на освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, релевантен е фактът дали въпросната посредническа услуга е осигурила на лицето - възложител сключването на договор за покупко-продажба на дружествени дялове и дали за преговарящия е налице собствен интерес, произтичащ от съдържанието на договора (конкретното възнаграждение). Когато същата услуга не е довела до сключване на договор за продажба на дружествени дялове, същата няма да има характера на освободена доставка каквото има договарянето по смисъла на чл. 46, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, а следва да бъде данъчно третирана по общите правила на закона като облагаема.

Следователно, доколкото възнаграждението което ще получите във връзка с дейността Ви по намиране на клиенти за възложителя или посредничество по договор за продажба на дружествени дялове може да се обвърже със сключването на конкретен такъв договор, то тези действия могат да се третират като доставка на финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.

Предвид чл. 96, ал. 3 от ЗДДС във вр. с ал. 2, т. 2 на същата разпоредба, доколкото извършваната от Вас доставка на посредническа услуга може да се определи като доставка на финансова услуга, същата няма да участва при формирането на облагаемия оборот за целите на задължителна регистрация, когато същата не е свързана с основната Ви дейност като данъчно задължено лице. В ЗДДС липсва легално определение на понятието "основна дейност", като за тълкуването му за целите на чл. 96 от закона е изразено становище на изпълнителния директор на НАП с писмо изх. № 91-00-114/18.04.2008 г., което може да намерите на сайта на НАП на адрес "www.nra.bg".

Тъй като в запитването сте посочили, че се осигурявате на максимален осигурителен доход от трудови правоотношения, следва да обърнете внимание, че дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, не е независима икономическа дейност.

Въз основа на гореизложеното, доколкото дейността, която ще извършвате като посредник във връзка с продажбата на дялове представлява освободена доставка по смисъла на чл. 96, ал. 1, т. 5 от ЗДДС и същата представлява основна дейност за Вас ще възникне задължение за регистрация на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Срокът за подаване на заявление за регистрация в този случай е поставен в зависимост от обстоятелството за какъв период е достигнат прагът от облагаем оборот, съгласно изречение първо и второ на цитираната законова разпоредба.

Съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (съгл. действащата в сила до 31.12.2024 г. редакция), за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изр. второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период.

Видно от текста, в хипотезата на закъсняла регистрация по чл. 96, ал. 1, изр. второ, лице ще дължи данък само за облагаемите доставки, с които се надхвърля облагаемия оборот. Предвид изложеното по-горе, когато предмета на доставката попада в чл. 46 от ЗДДС и тя е освободена, не попада в обхвата на чл. 102, ал. 4 от закона.

Във връзка с възникналите в практиката случаи по прилагане на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС е изразено становище от зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № М-24-35-8 от 20.04.2023 г., което може да намерите на страницата на НАП www.nra.bg.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.