Изх. № М-24-39-132
Дата: 04. 10. 2023год.
ЗКПО,чл. 204, ал. 1, т. 2.
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) по отношение на социална придобивка - ваучери за храна на хартиен носител
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-132/06.07.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"Р.........." АД е местно юридическо лице. Съветът на директорите на дружеството е приел решение за предоставяне на ваучери за храна на хартиен носител на стойност 200 лв. на месец на всяко наето лице, включително назначените лица по договори за управление и контрол и на членовете на съвета на директорите. Ваучерите за храна на хартиен носител се предоставят лично на наетото лице срещу подпис, а когато лицето няма възможност да се яви лично - на упълномощено от него лице. Ваучерите за храна на хартиен носител се получават за текущия месец в срок от 18-то до 28-мо число на следващия месец. Всеки ползвател на ваучери за храна на хартиен носител е длъжен да върне на "Р..." АД неизползваните ваучери за храна на хартиен носител при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление. Всяко лице има право да се откаже от предоставените му ваучери за храна на хартиен носител като изложи причини за отказа в писмена декларация. В срок до 1-во число на следващия месец на предоставяне на ваучерите, главният счетоводител и служител "Човешки ресурси" съставят протокол с опис на лицата, които не са се явили лично или чрез пълномощник, за да получат предоставените им ваучери за храна на хартиен носител в посочения в заповедта срок.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
- За да е спазено изискването за общодостъпност на ваучерите за храна на хартиен носител, трябва ли във ведомостта за работни заплати да се начисляват ваучери за храна на хартиен носител на работници с прекратени трудови договори, като се има предвид, че работните заплати се изплащат в дружеството до 15-то число на следващия месец, т.е. месеца, в който работникът е вече с прекратен трудов договор?
- Има ли задължение ваучерите, начислени във ведомостта за работни заплати да се дават физически на работниците, които са с прекратени трудови договори към посочения в заповедта срок за тяхното получаване? В случая към периода на предаването на ваучерите, лицата ще са с прекратени трудови договори и няма да имат качеството на наети лица, каквото е изискването на ЗКПО за признаване на разходите като социални.
- Законосъобразно ли е с протокол, съставен от определените служители в решението на съвета на директорите за предоставяне на ваучери, да се документира отказът от получаването на ваучери за храна на хартиен носител от някои наети лица? Например наетото лице не желае да получава ваучери и не желае да подпише декларация, че се отказва от ваучерите. В случая не може да се предостави друга социална придобивка, тъй като решението не е на събрание на работниците и служителите, а на работодателя и е само за предоставяне на ваучери за храна на хартиен носител?
- В случай че съставянето на протокол за неполучените в срок ваучери е незаконосъобразно, тогава как следва да бъде документирано неполучаването на ваучерите? Тук следва да се има предвид и че след изтичане на срока на договорите на работниците, наети за летния сезон, същите няма да могат да си получат ваучерите за храна на хартиен носител, тъй като заплатите и ваучерите се предоставят през следващия месец, т.е. тогава когато лицата не са в България?
- Ще се наруши ли изискването за общодостъпност на социалната придобивка, в случай че не се дадат ваучери на служители, които не са се явили да ги получат в определения в решението на съвета на директорите срок? Например срокът за получаване на ваучери е от 15-то до 27-мо число на следващия месец, а служителят иска да получи ваучерите си на 29-то число.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По първи и втори въпрос:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно нормата на чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна на хартиен носител.
По смисъла на т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура", са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Видно от определението, основно изискване е да бъде спазен принципът на общодостъпност. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Предоставянето на социалните придобивки трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, социалните придобивки трябва да са в еднакъв/съпоставим размер и на еднаква база.
По принцип отношенията между работник и работодател във връзка с разходите за социални придобивки не са зависими от фактическото полагане на труд, което се извършва въз основа на налично трудово правоотношение, но са непосредствено свързани и се развиват между страните по трудовото правоотношение (чл. 1, ал. 1 от КТ). С други думи, предоставянето на социални придобивки е обвързано с наличието на сключен трудов договор/договор за управление и контрол между предприятието и съответното наето лице към момента на предоставяне на тези придобивки.
В контекста на поставения от Вас въпрос следва да се има предвид, че съгласно чл. 14, ал. 4 от Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна на хартиен носител и осъществяване дейност като оператор (Наредба №7) всеки ползвател, който е получил ваучери за храна на хартиен носител, е задължен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна на хартиен носител при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление.
От цитираната нормативна уредба, както и от създадените от работодателя вътрешни процедури за физическо предаване на ваучерите за храна на хартиен носител през следващия месец, е видно, че на лицата, които нямат качеството на наети лица към датата на предоставяне на ваучерите, такива не може да им бъдат предоставени на тази дата, поради което считам, че изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, не е компрометирано.
Извън запитването, трябва да се отбележи, че според изложената фактическа обстановка се предоставят ваучери за храна на хартиен носител и на членове на съвета на директорите. В чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и в определението за социални разходи, предоставени в натура, дадено в § 1, т. 34 от ДР на същия закон, са посочени две категории лица:
- работници и служители и
- лица, наети по договор за управление и контрол.
Първите са лицата, които са в трудови правоотношения, уредени в КТ. Във втората категория попадат лица, които изпълняват задълженията си по силата на договор, уреден в Търговския закон (ТЗ).
Органите на акционерното дружество, системите за управление, техните правомощия и компетентност са определени в чл. 219 - чл. 244 от ТЗ. При едностепенна система на управление акционерното дружество се управлява и представлява от съвет на директорите, състоящ се от три до девет лица. Съветът на директорите приема правила за работата си и избира председател и заместник-председател от своите членове (чл. 244, ал. 1 и 2 от ТЗ).
Съветът на директорите възлага управлението на дружеството на един или няколко изпълнителни членове, избрани измежду неговите членове, и определя възнаграждението им. Изпълнителните членове са по-малко от останалите членове на съвета (чл. 244, ал. 4 от ТЗ). Отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите. Отношенията с останалите членове на съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите, или от едноличния собственик (чл. 244, ал. 7 от ТЗ).
С оглед на цитираната правна норма може да се приеме, че договорът с изпълнителен член на съвета на директорите по чл. 244, ал. 7 от ТЗ има характер на договор за управление и контрол, но обстоятелството, че изпълнителните членове са избрани предполага, че те не се явяват наети лица по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2, чл. 209, ал. 1 и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В тази хипотеза, член на съвета на директорите не може да бъде определен като работник или служител или като лице, наето по договор за управление и контрол, и съответно той няма качество на "наето лице" в смисъла, вложен в Част четвърта на ЗКПО. Така, в случай че се предоставят ваучери на тези лица, то отчетените в тази връзка счетоводни разходи не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура, по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, защото за такива се смятат само разходите, извършени в полза на наети лица (работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол).
Данъчното третиране на тези разходи по реда на ЗКПО е поставено в зависимост от това дали същите ще се квалифицират като възнаграждение за извършена от лицето работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро представляват насочване на средства от дружеството към лицето без да е налице адекватна престация от негова страна.
По трети и четвърти въпрос:
При условие че на всички наети лица се даде право да получават ваучери за храна на хартиен носител и някое от тях се откаже от това си право, не се нарушава изискването за общодостъпност на социалната придобивка, но за да се удостовери това обстоятелство, е необходимо да има документална следа - писмен отказ.
В третия зададен от Вас въпрос е посоченото, че "в случая не може да се предостави друга социална придобивка, тъй като решението не е на събрание на работниците и служителите, а на работодателя и е само за предоставяне на ваучери за храна на хартиен носител". Във връзка с това следва да се отбележи, че обстоятелството, че § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО предвижда две алтернативни равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки на наетите лица, а именно: по ред и начин, определени от чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието, не препятства възможността на лицата да бъде дадено право на избор между повече от една социални придобивки. Иначе казано, ако работодателят, с оглед различните потребности и интереси на наетите лица, им предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, това ще е в съответствие с изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Освен посоченото е допустимо на една част от наетите лица да не се предоставят ваучери за храна на хартиен носител, а да им се изплаща тяхната левова равностойност. При условие че на всички наети лица се предоставя възможност да ползват социални придобивки в еднакъв размер, а служителите са избрали по какъв начин да се възползват от тях (чрез ваучери за храна на хартиен носител или чрез пари), е налице социален разход по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В този смисъл е становище №М-94-Б-48/29.03.2022 г. на НАП.
В хипотезата, когато социалната придобивка се предоставя в пари, е приложима разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
По пети въпрос:
Редът за физическото предаване на ваучерите за храна на хартиен носител на наетите лица следва да е подчинен на създадените от работодателя вътрешни процедури, за които наетите лица са надлежно уведомени. Неспазването от страна на наетите лица на този ред не компроментира изискването за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като на става въпрос за лишаване от достъп до придобивката, а до неспазване от страна на лицата на реда за нейното получаване.
Възможно е поради обективни причини някои лица да не получат ваучерите за храна на хартиен носител в определените срокове и начини, предвидени от работодателя. Обективната невъзможност на член от персонала да получи ваучери за храна на хартиен носител за съответния месец, не би следвало да води до лишаването му от това негово право. Следва да се посочи обаче, че независимо от причините, когато наетото лице не получи своевременно ваучерите за храна на хартиен носител, е възможно да не е в състояние да ги използва. Това допускане произтича от разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от Наредба №7, където е предвидено, че ваучерите за храна на хартиен носител могат да се ползват в търговски обекти по чл. 2, ал. 2 само в рамките на срока им на валидност. След изтичане на този срок, те се считат обезсилени.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В писмено запитване е изложена следната фактическа обстановка:
"Р.........." АД е местно юридическо лице. Съветът на директорите е приел решение за предоставяне на ваучери за храна на хартиен носител на стойност 200 лв. месечно на всяко наето лице, включително на лицата, назначени по договори за управление и контрол, и на членовете на съвета на директорите.
Ваучерите за храна на хартиен носител се предоставят лично на наетото лице срещу подпис, а при невъзможност да се яви лично - на упълномощено от него лице. Ваучерите за храна на хартиен носител се получават за текущия месец в срок от 18-то до 28-мо число на следващия месец.
Всеки ползвател на ваучери за храна на хартиен носител е длъжен да върне на "Р..." АД неизползваните ваучери за храна на хартиен носител при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление.
Всяко лице има право да се откаже от предоставените му ваучери за храна на хартиен носител, като изложи причините за отказа в писмена декларация.
В срок до 1-во число на месеца, следващ месеца на предоставяне на ваучерите, главният счетоводител и служител "Човешки ресурси" съставят протокол с опис на лицата, които не са се явили лично или чрез пълномощник, за да получат предоставените им ваучери за храна на хартиен носител в посочения в заповедта срок.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: За да е спазено изискването за общодостъпност на ваучерите за храна на хартиен носител, трябва ли във ведомостта за работни заплати да се начисляват ваучери за храна на хартиен носител на работници с прекратени трудови договори, като се има предвид, че работните заплати се изплащат в дружеството до 15-то число на следващия месец, т.е. месеца, в който работникът е вече с прекратен трудов договор?
Въпрос 2: Има ли задължение ваучерите, начислени във ведомостта за работни заплати, да се дават физически на работниците, които са с прекратени трудови договори към посочения в заповедта срок за тяхното получаване? В случая към периода на предаването на ваучерите лицата ще са с прекратени трудови договори и няма да имат качеството на наети лица, каквото е изискването на ЗКПО за признаване на разходите като социални.
Въпрос 3: Законосъобразно ли е с протокол, съставен от определените служители в решението на съвета на директорите за предоставяне на ваучери, да се документира отказът от получаването на ваучери за храна на хартиен носител от някои наети лица? Например наетото лице не желае да получава ваучери и не желае да подпише декларация, че се отказва от ваучерите. В случая не може да се предостави друга социална придобивка, тъй като решението не е на събрание на работниците и служителите, а на работодателя и е само за предоставяне на ваучери за храна на хартиен носител.
Въпрос 4: В случай че съставянето на протокол за неполучените в срок ваучери е незаконосъобразно, тогава как следва да бъде документирано неполучаването на ваучерите? Тук следва да се има предвид и че след изтичане на срока на договорите на работниците, наети за летния сезон, същите няма да могат да си получат ваучерите за храна на хартиен носител, тъй като заплатите и ваучерите се предоставят през следващия месец, т.е. тогава когато лицата не са в България.
Въпрос 5: Ще се наруши ли изискването за общодостъпност на социалната придобивка, в случай че не се дадат ваучери на служители, които не са се явили да ги получат в определения в решението на съвета на директорите срок? Например срокът за получаване на ваучери е от 15-то до 27-мо число на следващия месец, а служителят иска да получи ваучерите си на 29-то число.
По първи и втори въпрос
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и лицата по договор за управление и контрол (наети лица).
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна на хартиен носител.
По смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От определението следва, че основно изискване е спазването на принципа на общодостъпност. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Предоставянето на социалните придобивки трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, социалните придобивки трябва да са в еднакъв/съпоставим размер и на еднаква база.
По принцип отношенията между работник и работодател във връзка с разходите за социални придобивки не са зависими от фактическото полагане на труд, което се извършва въз основа на налично трудово правоотношение, но са непосредствено свързани и се развиват между страните по трудовото правоотношение (чл. 1, ал. 1 от КТ). С други думи, предоставянето на социални придобивки е обвързано с наличието на сключен трудов договор/договор за управление и контрол между предприятието и съответното наето лице към момента на предоставяне на тези придобивки.
В контекста на поставените въпроси следва да се има предвид, че съгласно чл. 14, ал. 4 от Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна на хартиен носител и осъществяване дейност като оператор (Наредба № 7) всеки ползвател, който е получил ваучери за храна на хартиен носител, е задължен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна на хартиен носител при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление.
От цитираната нормативна уредба, както и от създадените от работодателя вътрешни процедури за физическо предаване на ваучерите за храна на хартиен носител през следващия месец, е видно, че на лицата, които нямат качеството на наети лица към датата на предоставяне на ваучерите, такива не може да им бъдат предоставени на тази дата. Поради това се приема, че изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, не е компрометирано.
Извод: Не е необходимо и не е допустимо за целите на признаване на социалните разходи като разходи, облагани по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, да се предоставят ваучери за храна на хартиен носител на лица, които към датата на предоставянето им вече нямат качеството на наети лица, поради което изискването за общодостъпност не се нарушава от факта, че такива лица не получават ваучери.
Допълнително уточнение относно кръга на лицата
Извън конкретно поставените въпроси се отбелязва, че според изложената фактическа обстановка се предоставят ваучери за храна на хартиен носител и на членове на съвета на директорите.
В чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и в определението за социални разходи, предоставени в натура, дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, са посочени две категории лица: работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол. Първите са лицата, които са в трудови правоотношения, уредени в КТ. Във втората категория попадат лица, които изпълняват задълженията си по силата на договор, уреден в Търговския закон (ТЗ).
Органите на акционерното дружество, системите за управление, техните правомощия и компетентност са определени в чл. 219 - чл. 244 от ТЗ. При едностепенна система на управление акционерното дружество се управлява и представлява от съвет на директорите, състоящ се от членове, чиито правоотношения се уреждат по реда на ТЗ.
Извод: За целите на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО като наети лица се третират работниците и служителите по КТ и лицата по договор за управление и контрол по ТЗ; предоставянето на ваучери за храна на членове на съвета на директорите е релевантно като социален разход, само доколкото правоотношенията им са уредени като договор за управление и контрол по ТЗ.
