Изх. № 20-00-735
06.12.2024г.
ЗДДС - чл. 67, ал. 2
ХХХ е страна по предварителен договор, сключен с идентифицираното в запитването търговско дружество, по силата на който страните се задължават да сключат окончателен договор за замяна на недвижими имоти на територията на общината, съставляващи урегулирани поземлени имоти (УПИ) по смисъла на Закона за устройство на територията(ЗУТ). Пазарните стойности на имотите са определени от сертифициран оценител, като между тях се явява положителна разлика в размер, посочен в запитването, която дружеството следва да заплати на общината.
На 16.10.2024 г. в дирекция ОДОП ... е постъпило запитване от контрагента по договора във връзка с прилагането на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, по което е изразено становище с посочения по-горе изходящ номер. Видно от изложеното в писмото, ХХХ е запозната със становището.
Настоящото запитване съдържа несъгласие с вече изразеното становище, аргументите за което могат да бъдат обобщени в няколко групи, свързани съответно с начина на формиране на волята на ХХХ за сключване на предварителния договор, с начина на определяне на размера на дължимата престация, с тълкуването на волята на страните по договора, с тълкуването на понятието "пазарна цена" и със защитата на обществения интерес, в частност този на ХХХ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли ДДС да се начисли върху така определените от общинския съвет и предварителния договор пазарни цени, съобразно §1, т. 16 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (ДР на ЗДДС), във връзка с §1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДР на ДОПК)?
При така изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По отношение на изложените в запитването Ви аргументи, свързани с тълкуването на волята на страните по предварителния договор и начина на определяне на дължимата престация, както е изложено и във вече изразеното становище по същия казус, данъчното право, в частност ЗДДС, не определя волята на страните по една доставка, а се съобразява с нея и облага уговорената от тях престация. Най-ясно това се вижда в разпоредбите на чл. 26 от ЗДДС, например нормата на ал. 2, изр. първо, съобразно която данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице. Видно от това данъчна основа на доставката е престацията, която страните са уговорили, независимо от това в кой момент и от кое лице е уговорено да бъде извършена. Доколкото това правно положение е в съответствие с принципа на свободата на стопанската инициатива, прокламиран в чл. 19 от Конституцията на Република България(КРБ) и свободата на договаряне, регламентирана в чл. 9 Закона за задълженията и договорите(ЗЗД), изключения от него са допустими само в изрично регламентираните в закона случаи, какъвто настоящият не е. Ето защо от фундаментално значение за начина на облагане с ДДС на конкретните доставки е установяването на действителната обща воля на контрагентите по сделката относно размерите на дължимите престации. Видно от установената фактическа обстановка в нейната цялост, изложена в отправените запитвания от всяка от договарящите страни, налице е несъответствие в техните воли относно приложимия ред за начисляване на ДДС. Това от своя страна касае както начина на определяне на размера на дължимото възнаграждение, съответно данъчната основа на всяка от насрещните доставки, така и размерите на дължимия данък и уговореното доплащане. Всички тези величини в конкретния случай са поставени в зависимост от начина на изчисляване на дължимия ДДС. Това прави интересите на двете договарящи страни несъвместими и води до невъзможност за установяване на обща воля поради следното:
При начисляване на данъка по общия ред, установен в чл. 67, ал. 1 от ЗДДС предварително са известни размерът на данъчната основа и данъчната ставка, а размерът на данъка се получава като произведение на двете величини.
За разлика от това, при изчисляването по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС известни са общата стойност (като сбор на данъчна основа и начислен данък) и данъчната ставка, и чрез деление се получават отделните стойности на данъчната основа и ДДС.
Очевидно е, че двата начина за изчисляване на данъка са взаимно изключващи се и може да бъде приложен само единият от тях. Същевременно всеки от тях има различно отражение върху размерите на данъчните основи на доставките. Именно тази разлика води до липса на обща воля на страните относно тези размери. Поради това, както и предвид гореизложеното относно принципа на действие на данъчното право, принципите на свободната стопанска инициатива и свободата на договаряне, и доколкото самите договарящи страни не са постигнали съгласие по този въпрос, до неговото уреждане не може да се определи редът, по който следва да бъде начислен ДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че НАП не е компетентна да определи приложимия ред за начисляване на данъка, а само да го приложи. Приходната администрация следва да установи каква е общата воля на страните по доставката, ясно и безпротиворечиво изразена.
По аргументите относно начина на формиране на волята наХХХ. Както е изложено и в предходното становище по казуса, съображенията на страните по една сделка, довели до нейното сключване, са ирелевантни за целите на ЗДДС, доколкото от тази гледна точка правно значение има само крайният резултат - наличието на облагаема доставка, размерът на дължимите престации и т.н. В случая крайният резултат е такъв, че не може да бъде установена обща воля на контрагентите относно размера на дължимите престации.
По отношение понятието "пазарна цена", както е изложено в предходното становище, а и по-горе в настоящото, в общия случай ЗДДС се съобразява с волята на участниците в икономическите операции и облага с данък данъчната основа на осъществените доставки, базирайки се преди всичко на уговореното възнаграждение, с изключение на изрично предвидените случаи. Тогава, поради особени отношения между страните, липса на парично изражение на уговорените престации или невъзможност да се определи стойността им, размерът на данъчната основа се определя на база на пазарната цена. Такива са случаите, лимитативно изброени в разпоредбите на чл. 26,
ал. 7 и чл. 27 от ЗДДС. В конкретния случай не е налице правно основание за използването на пазарната цена като база за изчисляване на данъчните основи на доставките, а и не се следва пълното игнориране на волите на договарящите страни и предприемането на такъв подход за решаване на възникналия между тях спор.
По отношение обществения интерес и интереса на ХХХ, следва да се има предвид, че НАП има функция, свързана със защитата на фискалния интерес, в рамките, определени от действащото законодателство. В случая ХХХ участва в сделката в качеството на равнопоставен частноправен субект, а не като носител на властнически правомощия, както например при принудително отчуждаване на имоти за задоволяване на общински нужди по реда на Закона за общинската собственост(ЗОС).
Предвид всичко изложено, считам че до решаването на възникналия между страните спор и формирането на една тяхна обща воля относно размерите на дължимите престации, не може да се даде категорично становище относно прилагането на ЗДДС.
ХХХ е страна по предварителен договор, сключен с посоченото в запитването търговско дружество, по силата на който страните се задължават да сключат окончателен договор за замяна на недвижими имоти на територията на общината, представляващи урегулирани поземлени имоти по смисъла на Закона за устройство на територията. Пазарните стойности на имотите са определени от сертифициран оценител, като между тях е налице положителна разлика в размер, посочен в запитването, която дружеството следва да заплати на общината.
На 16.10.2024 г. в дирекция ОДОП е постъпило запитване от контрагента по договора относно прилагането на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, по което е изразено становище. От изложеното в писмото е видно, че ХХХ е запозната с това становище. Настоящото запитване съдържа несъгласие с вече изразеното становище, като аргументите могат да бъдат групирани според: начина на формиране на волята на ХХХ за сключване на предварителния договор; начина на определяне на размера на дължимата престация; тълкуването на волята на страните по договора; тълкуването на понятието "пазарна цена"; защитата на обществения интерес и по-специално интереса на ХХХ.
Въпрос: Следва ли ДДС да се начисли върху така определените от общинския съвет и предварителния договор пазарни цени, съобразно § 1, т. 16 от допълнителните разпоредби на ЗДДС, във връзка с § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК?
1. Относно волята на страните, дължимата престация и реда за начисляване на ДДС
По изложените аргументи, свързани с тълкуването на волята на страните по предварителния договор и начина на определяне на дължимата престация, както е посочено и в предходното становище по същия казус, данъчното право, в частност ЗДДС, не определя волята на страните по една доставка, а се съобразява с нея и облага уговорената от тях престация.
Това се вижда най-ясно от разпоредбите на чл. 26 от ЗДДС, например ал. 2, изречение първо, съгласно която данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице. От това следва, че данъчната основа на доставката е престацията, уговорена между страните, независимо в кой момент и от кое лице е уговорено да бъде извършена.
Тъй като това правно положение съответства на принципа на свободата на стопанската инициатива по чл. 19 от Конституцията на Република България и на свободата на договаряне по чл. 9 от Закона за задълженията и договорите, изключения от него са допустими само в изрично предвидените от закона случаи, какъвто настоящият не е.
Оттук следва, че за начина на облагане с ДДС на конкретните доставки от фундаментално значение е установяването на действителната обща воля на контрагентите по сделката относно размерите на дължимите престации.
От установената фактическа обстановка в нейната цялост, изложена в отправените запитвания от всяка от договарящите страни, е видно, че е налице несъответствие в техните воли относно приложимия ред за начисляване на ДДС. Това засяга както начина на определяне на размера на дължимото възнаграждение, съответно данъчната основа на всяка от насрещните доставки, така и размерите на дължимия данък и уговореното доплащане. Всички тези величини в конкретния случай са поставени в зависимост от начина на изчисляване на дължимия ДДС.
Това прави интересите на двете договарящи страни несъвместими и води до невъзможност за установяване на обща воля поради следното:
- При начисляване на данъка по общия ред на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС предварително са известни размерът на данъчната основа и данъчната ставка, а размерът на данъка се получава като произведение на двете величини.
- При изчисляване по реда на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС са известни общата стойност (като сбор от данъчна основа и начислен данък) и данъчната ставка, като чрез деление се получават отделните стойности на данъчната основа и ДДС.
Двата начина за изчисляване на данъка са взаимно изключващи се и може да бъде приложен само единият от тях, като всеки има различно отражение върху размерите на данъчните основи на доставките. Именно тази разлика води до липса на обща воля на страните относно тези размери.
Поради това, както и с оглед изложеното относно принципа на действие на данъчното право, принципите на свободната стопанска инициатива и свободата на договаряне, и доколкото самите договарящи страни не са постигнали съгласие по този въпрос, до неговото уреждане не може да се определи редът, по който следва да бъде начислен ДДС.
В тази връзка следва да се има предвид, че НАП не е компетентна да определи приложимия ред за начисляване на данъка, а само да го приложи. Приходната администрация следва да установи каква е общата воля на страните по доставката, ясно и безпротиворечиво изразена.
Извод: Поради липса на установена обща воля на страните относно реда за начисляване на ДДС и размерите на дължимите престации, към момента не може да се определи приложимият ред по чл. 67 от ЗДДС и НАП не може да замести волята на страните.
2. Относно начина на формиране на волята на ХХХ
По изложените аргументи относно начина на формиране на волята на ХХХ, както е посочено и в предходното становище по казуса, съображенията на страните по една сделка, довели до нейното сключване, са ирелевантни за целите на ЗДДС. От тази гледна точка правно значение има само крайният резултат - наличието на облагаема доставка, размерът на дължимите престации и др.
В конкретния случай крайният резултат е такъв, че не може да бъде установена обща воля на контрагентите относно размера на дължимите престации.
Извод: Мотивите и вътрешните съображения на ХХХ при формиране на волята за сключване на договора са без значение за прилагането на ЗДДС; релевантен е крайният резултат, при който липсва обща воля относно размерите на престациите.
3. Относно понятието "пазарна цена" и приложимостта му в случая
Относно понятието "пазарна цена", както е изложено в предходното становище и в настоящото, в общия случай ЗДДС се съобразява с волята на участниците в икономическите операции и облага данъчната основа на осъществените доставки, базирайки се преди всичко на уговореното възнаграждение, с изключение на изрично предвидените случаи.
В тези изключения, поради особени отношения между страните, липса на парично изражение на уговорените престации или невъзможност да се определи стойността им, размерът на данъчната основа се определя на база пазарната цена. Такива са случаите, лимитативно изброени в чл. 26, ал. 7 и чл. 27 от ЗДДС.
В конкретния случай не е налице правно основание за използване на пазарната цена като база за изчисляване на данъчните основи на доставките. Не се следва и пълно игнориране на волите на договарящите страни и предприемане на такъв подход за решаване на възникналия между тях спор.
Извод: Не са налице предпоставките по чл. 26, ал. 7 и чл. 27 от ЗДДС за определяне на данъчната основа по пазарна цена, поради което пазарните цени, определени от общинския съвет и в предварителния договор, не могат да заместят уговорените престации като база за начисляване на ДДС.
4. Относно обществения интерес и интереса на ХХХ
По отношение на обществения интерес и интереса на ХХХ следва да се има предвид, че НАП има функция, свързана със защитата на фискалния интерес, в рамките, определени от действащото законодателство.
В случая ХХХ участва в сделката като равнопоставен частноправен субект, а не като носител на властнически правомощия, както например при принудително отчуждаване на имоти за задоволяване на общински нужди по реда на Закона за общинската собственост.
Извод: При участие на ХХХ като равнопоставен частноправен субект НАП защитава единствено фискалния интерес по действащото законодателство и не може да третира общината като носител на властнически правомощия в рамките на тази сделка.
5. Заключителен отговор по поставения въпрос
Предвид всичко изложено се приема, че до решаването на възникналия между страните спор и формирането на една обща воля относно размерите на дължимите престации не може да се даде категорично становище относно прилагането на ЗДДС.
Извод: До постигане на обща воля между страните относно размера на дължимите престации не може да се даде категоричен отговор дали ДДС следва да се начисли върху определените от общинския съвет и предварителния договор пазарни цени по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК.
