Изх. № 17-00-39
Дата: 01. 10. 2024 год.
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3.
ОТНОСНО:начисляване на данък върху добавената стойност (ДДС) върху такси, свързани с платежни услуги и плащания, съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) е постъпило запитване от Централната банка, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с постъпила в Централната банка жалба и извършена по този повод проверка е установено, че друга българска банкова институция третира всички касови операции като сделки, които не са свързани с платежни сметки, а не като освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. Конкретно се касае за събирани такси при теглене или внасяне на пари на каса по открита платежна сметка в същата банкова институция на физическо лице, като върху таксите се начислява ДДС. В тази връзка в писмото е изразено желание за становище, съобразно компетентността на НАП, относно приложимостта на разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС по отношение на касовите операции, осъществявани от проверяваната от БНБ банкова институция.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
- Приложима практика на Съда на Европейския Съюз
Разпоредбата на чл. 135, пар. 1, б. г) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директивата за ДДС), указва, че държавите членки освобождават сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове.
Съгласно постоянната практика на СЕС, случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки. Също така, според Съда термините, използвани за обозначаване на тези случаи на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
При тълкуване на коментираната разпоредба СЕС отдава водещо значение на естеството на услугите, т.е. дали те попадат в областта на финансовите сделки, като освобождаването не е поставено в зависимост от вида на субекта, който ги предоставя. Посочено е също, че преценката следва да е въз основа на функционален критерий, за да се определи дали дадена услуга изпълнява специфичните и съществени функции на освободените сделки, в случая на тези, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания и преводи.
В тази връзка в решение на СЕС по дело С-5/17, т. 38, е изтъкнато, че определена доставка на услуги би могла да се квалифицира като "сделка, засягаща плащанията" или "сделка, засягаща преводите" по смисъла чл. 135, пар. 1, б. г) от Директивата за ДДС, само ако тя има за последица осъществяването на правни и финансови изменения, характеризиращи прехвърлянето на парична сума. Обратно, не спада към това понятие доставката на обикновена материална, техническа или административна услуга, с която не се извършват подобни изменения (вж. по-конкретно в този смисъл решение от 26 май 2016 г., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 40 и 41).
Посочено е също, че критерият, който позволява да се разграничи сделка, водеща до правни и финансови изменения (т.е. попадаща в обхвата на освобождаването), от сделка, която няма такова действие, се състои в това дали чрез нея се прехвърля ефективно или потенциално собствеността върху разглежданите средства, съответно дали тя има за резултат изпълнението на специфичните и съществени функции на подобно прехвърляне (вж. решение на СЕС по дело C‑607/14, т. 41, и решение на СЕС по дело С-42/18, т. 22). Според Съда обстоятелството, че съответният доставчик на услуги сам пряко дебитира и/или кредитира дадена сметка или извършва и операции по сметките на титуляр по безналичен начин, по принцип е основание да се приеме, че това условие е изпълнено, и може да се направи извод, че разглежданата услуга е освободена от облагане (вж. решение на СЕС по дело С-607/14, т. 42, и решение на СЕС по дело С-42/18, т. 23).
На следващо място, за целите на преценката могат да послужат и определенията, дадени в Директива (ЕС) 2015/2366 на Европейския парламент и на Съвета от 25 ноември 2015 година за платежните услуги във вътрешния пазар, за изменение на директиви 2002/65/ЕО, 2009/110/ЕО и 2013/36/ЕС и Регламент (ЕС) № 1093/2010 и за отмяна на Директива 2007/64/ЕО(Директива (EС) 2015/2366). Според чл. 4 във връзка с приложение 1 към посочената Директива (EС) 2015/2366 "платежна услуга" означава една или повече от стопанските дейности, изброени в приложение I (т. 1 и т. 2), като тук се включват:
- услуги, позволяващи внасянето на пари в наличност по платежна сметка, както и всички операции по обслужване на платежна сметка;
- услуги, позволяващи тегления на пари в наличност от платежна сметка, както и всички операции по обслужване на платежна сметка.
Според посочено в т. 24 от заключението на генералния адвокат по дело на СЕС C‑42/18 не е налице причина понятието "платежна услуга" в приложение 1 към Директива (ЕС) 2015/2366 да се разглежда различно за целите на ДДС. Т.е. следва да се приеме, че услугите, позволяващи тегленето на пари в брой от платежна сметка, могат да се приемат за платежни услуги по смисъла на правото на Съюза. Аналогичен извод може да се отнесе и съм услугите, позволяващи внасяне.
- Приложимо национално законодателство
Цитираната норма на чл. 135, пар. 1, б. г) от Директивата за ДДС е транспонирана в националното законодателство в разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. По силата на посочената правна норма освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
В разпоредбата на чл. 4 от специалния Закон за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), транспониращ положенията в Директива (EС) 2015/2366, също са дефинирани видовете платежни услуги, като под т. 1 и 2 на цитираната правна норма са включени:
- услуги, свързани с внасянето на пари в наличност по платежна сметка, както и свързаните с това операции по обслужване на платежна сметка;
- услуги, свързани с теглене на пари в наличност от платежна сметка, както и свързаните с това операции по обслужване на платежна сметка.
- По конкретиката на казуса
Данъчното третиране на операциите, посочени в запитването, следва да бъде разгледано в съответствие с изложената съдебна практика на СЕС по отношение обхвата на освобождаването, предвидено с Директивата за ДДС, съответно със ЗДДС, както и с оглед понятието за платежни услуги в специалните европейски и национални нормативни актове.
Съобразно изложеното, за да се прецени дали операциите по теглене и внасяне на пари на каса от/по открита платежна сметка в същата банкова институция на физическо лице представляват освободени доставки на услуги по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, следва да се изхожда от това дали предоставянето им води до правни и финансови промени, по-конкретно дали при тези сделки се прехвърля ефективно или потенциално собствеността върху разглежданите средства, или напротив - тези действия могат да се квалифицират като обикновена материална, техническа или административна услуга, с която не се извършват подобни изменения.
В случая банковата институция, която е открила платежната сметка на физическото лице, е тази, която дава разрешението за теглене/внасяне на парите в брой, т.е. прехвърлянето на правото на собственост върху средствата все пак трябва да бъде одобрено от нея. В тази връзка банката пряко дебитира/кредитира съответната сума по сметката на физическото лице. Следователно, налице е прехвърляне на средства, което води до изменения в правното и финансово положение, съществуващо между лицето, наредило тегленето/внасянето - от една страна, и банковата институция - от друга страна (извършва се и увеличение или намаление на паричните средства по сметката на лицето).
В заключение се налага изводът, че касовите операции, осъществявани от банкова институция, свързани с теглене и внасяне на пари по открита платежна сметка в същата банкова институция на физическо лице, попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В Централното управление на НАП е постъпило запитване от Централната банка във връзка с установено при проверка обстоятелство, че друга българска банкова институция третира всички касови операции като сделки, които не са свързани с платежни сметки, а не като освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Конкретно се касае за събирани такси при теглене или внасяне на пари на каса по открита платежна сметка в същата банкова институция на физическо лице, като върху тези такси се начислява ДДС.
В запитването е поискано становище относно приложимостта на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС по отношение на касовите операции, осъществявани от проверяваната от БНБ банкова институция.
Въпрос: Приложима ли е разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС към касовите операции по теглене и внасяне на пари на каса по открита платежна сметка в същата банкова институция на физическо лице, за които се събират такси, върху които банката начислява ДДС?
Приложима практика на Съда на Европейския съюз
Разпоредбата на чл. 135, пар. 1, б. г) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) предвижда, че държавите членки освобождават сделките, включително договарянето, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, с изключение на събирането на дългове.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, целящи да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в отделните държави членки. Термините, използвани за обозначаване на тези освобождавания, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, че с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
При тълкуване на чл. 135, пар. 1, б. г) от Директивата за ДДС СЕС отдава водещо значение на естеството на услугите, тоест дали те попадат в областта на финансовите сделки. Освобождаването не зависи от вида на субекта, който предоставя услугата. Преценката следва да се извършва въз основа на функционален критерий, за да се определи дали дадена услуга изпълнява специфичните и съществени функции на освободените сделки, в случая - на тези, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания и преводи.
В решение по дело С-5/17, т. 38, СЕС приема, че определена доставка на услуги може да се квалифицира като "сделка, засягаща плащанията" или "сделка, засягаща преводите" по смисъла на чл. 135, пар. 1, б. г) от Директивата за ДДС само ако тя има за последица осъществяването на правни и финансови изменения, характеризиращи прехвърлянето на парична сума. Обратно, не попада в това понятие доставката на обикновена материална, техническа или административна услуга, с която не се извършват подобни изменения (вж. решение от 26 май 2016 г., Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 40 и 41).
Посочено е също, че критерият за разграничаване на сделка, водеща до правни и финансови изменения (и съответно попадаща в обхвата на освобождаването), от сделка, която няма такова действие, е дали чрез нея се прехвърля ефективно или потенциално собствеността върху разглежданите средства, тоест дали тя има за резултат изпълнението на специфичните и съществени функции на подобно прехвърляне (вж. решение по дело C‑607/14, т. 41, и решение по дело С-42/18, т. 22).
Според Съда обстоятелството, че съответният доставчик на услуги сам пряко дебитира и/или кредитира дадена сметка или извършва операции по сметките на титуляр по безналичен начин, по принцип е основание да се приеме, че това условие е изпълнено и може да се направи извод, че разглежданата услуга е освободена от облагане (вж. решение по дело С-607/14, т. 42, и решение по дело С-42/18, т. 23).
За целите на преценката могат да се използват и определенията в Директива (ЕС) 2015/2366 на Европейския парламент и на Съвета от 25 ноември 2015 г. за платежните услуги във вътрешния пазар, за изменение на директиви 2002/65/ЕО, 2009/110/ЕО и 2013/36/ЕС и Регламент (ЕС) № 1093/2010 и за отмяна на Директива 2007/64/ЕО (Директива (ЕС) 2015/2366).
Съгласно чл. 4 във връзка с приложение 1 към Директива (ЕС) 2015/2366 "платежна услуга" означава една или повече от стопанските дейности, изброени в приложение I (т. 1 и т. 2), включително:
- услуги, позволяващи внасянето на пари в наличност по платежна сметка, както и всички операции по обслужване на платежна сметка;
- услуги, позволяващи тегления на пари в наличност от платежна сметка, както и всички операции по обслужване на платежна сметка.
В т. 24 от заключението на генералния адвокат по дело С-42/18 е посочено, че няма причина понятието "платежна услуга" в приложение 1 към Директива (ЕС) 2015/2366 да се разглежда различно за целите на ДДС. Следва да се приеме, че услугите, позволяващи тегленето на пари в брой от платежна сметка, могат да се приемат за платежни услуги по смисъла на правото на Съюза. Аналогичен извод може да се отнесе и към услугите, позволяващи внасяне.
Извод: Съгласно практиката на СЕС и дефинициите в Директива (ЕС) 2015/2366, услуги по теглене и внасяне на пари в брой по платежна сметка, които водят до правни и финансови изменения и прехвърляне на собственост върху средства, могат да представляват освободени финансови сделки по чл. 135, пар. 1, б. г) от Директивата за ДДС.
Приложимо национално законодателство
Разпоредбата на чл. 135, пар. 1, б. г) от Директивата за ДДС е транспонирана в националното законодателство чрез чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
В чл. 4 от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), транспониращ разпоредбите на Директива (ЕС) 2015/2366, са дефинирани видовете платежни услуги. Под т. 1 и т. 2 на чл. 4 ЗПУПС са включени:
- услуги, свързани с внасянето на пари в наличност по платежна сметка, както и свързаните с това операции по обслужване на платежна сметка;
- услуги, свързани с теглене на пари в наличност от платежна сметка, както и свързаните с това операции по обслужване на платежна сметка.
Извод: Националното законодателство чрез чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и чл. 4 ЗПУПС възприема и транспонира освобождаването за сделки, свързани с платежни сметки и платежни услуги, включително внасяне и теглене на пари в наличност по/от платежна сметка.
По конкретиката на казуса
Данъчното третиране на операциите, посочени в запитването, следва да се разгледа в съответствие с изложената съдебна практика на СЕС относно обхвата на освобождаването по Директивата за ДДС и ЗДДС, както и с оглед понятието за платежни услуги в специалните европейски и национални нормативни актове.
За да се прецени дали операциите по теглене и внасяне на пари на каса от/по открита платежна сметка в същата банкова институция на физическо лице представляват освободени доставки на услуги по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, следва да се изхожда от това дали предоставянето им води до правни и финансови промени. По-конкретно, необходимо е да се установи дали при тези сделки се прехвърля ефективно или потенциално собствеността върху разглежданите средства, или дали тези действия представляват обикновена материална, техническа или административна услуга, с която не се извършват подобни изменения.
В разглеждания случай банковата институция, която е открила платежната сметка на физическото лице, е тази, която дава разрешението за теглене или внасяне на парите в брой, тоест прехвърлянето на правото на собственост върху средствата трябва да бъде одобрено от нея. В тази връзка банката пряко дебитира или кредитира съответната платежна сметка при извършване на касовите операции по теглене и внасяне на пари в наличност.
Извод: С оглед на това, че при касовите операции по теглене и внасяне на пари в наличност по открита платежна сметка в същата банкова институция банката пряко дебитира/кредитира сметката и одобрява прехвърлянето на средствата, тези операции по принцип имат характер на платежни услуги, свързани с платежни сметки, които попадат в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС като освободени доставки.
