Изх.№ 20-00-465
01.02.2018г.
чл. 7, ал. 1- 2 от ЗДДС
чл. 28 от ЗДДС
Фактическа обстановка, изложена в запитването, е следната:
Р) е дружество установено в Холандия, което е регистрирано лице за целите на ЗДДС.
Дружеството възнамерява да продава стоки /зърнени култури/ в страни извън Европейския съюз. Дружеството ще придобива стоките при условия по Инкотермс - FOB в пристанище Варна от румънски доставчик, който също има регистрация за ДДС цели в България, като същите стоки ще бъдат продадени на компания, регистрирана за ДДС цели в друга държава членка също при условия FOB. Тя от своя страна ще ги продаде на трето дружество установено в трета страна при Инкотермс условия DDU.
Описано е още, че дружеството възнамерява да продава при същите условия на клиенти, които не са установени в ЕС, които също от своя страна ще прехвърлят собствеността на стоките на трето дружество краен клиент установен в трета страна. Транспортът и в двата варианта ще започва от България, ще се организира и заплаща от получателя по доставката с Р и ще е директно към третата страна където е установен крайния клиент, получател по втората доставката.
Р ще издава фактура на своя клиент, като счита че са налице условията за прилагане на нулева данъчна ставка съгласно чл. 28, т. 2 от ЗДДС и ще притежава документите по чл. 21 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), по конкретно ще е лицето изпращач в коносомента и износител в износната митническа декларация.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Налицелисаоснования заприлагане на нулева данъчна ставкаот
Р за доставката на стоки към своя клиент в хипотезата същият да е лице установено в ЕС и лице не установено в ЕС?
- Иматлизначение заприлагането нанулеватаданъчнаставказа
доставката на Р към своя клиент обстоятелствата по прехвърлянето на собствеността на стоката към третото лице получател по втората доставка, а именно:
- В случай, че собствеността на стоката по втората доставка се прехвърли в открито море преди да са пристигнали в крайната дестинация;
- В случай, че собствеността на стоката по втората доставка се прехвърли в крайната дестинация в третата страна?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила.
При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя. Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия, е с място на изпълнение територията на Р България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 28 от ЗДДС изисквания, а именно:
- доставчикът да прехвърля право на собственост или друга вещно право върху стоката т.е. да е налице доставка по чл. 6 от закона;
- стоката да се превозва от или за сметка на доставчика;
или
- стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна доставчикът следва да удостовери наличието на обстоятелства по чл.28, т. 1 и т. 2 от закона, с визираните в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи:
- заверена от изходно митническо учреждение писмена митническа декларация, в която е вписан като износител на стоките;
- фактура за доставката;
- документ за превоза на стоките.
Липсата на посочените документи води до корекция на режима на доставката и от облагаема с нулева данъчна ставка доставката става облагаема с 20 на сто ДДС. Корекцията се извършва по реда и в срока, регламентиран с чл. 39 от ППЗДДС.
В конкретния случай, предвид описаните условия на доставка по Инкотермс, става ясно, че стоката ще се счита за предадена от продавача Р на купувача данъчно задължено лице установено в държава членка или от трета страна от момента на преминаването й през борда на кораба в уговореното пристанище на натоварване, конкретно Варна. За предадения на кораба товар превозвачът ще издаде коносамент, а за напускането на митническата територия на страната ще е оформена митническа декларация, като в посочените документи за изпращач, съответно износител на стоките ще е вписан Р с българския идентификационен ДДС номер.
С оглед гореизложеното и предвид описаната фактическа обстановка за Р ще е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, която ще е с място на изпълнение на територията на страната. Доставката ще е облагаема с нулева ставка на данъка, ако освен визираните в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи са налице и доказателства, че превозът на стоките е извършен от доставчика респ. получателя или за тяхна сметка.
По втори въпрос:
От изложеното в запитването може да се направи извод, че в случая се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз. В този случай, следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие, като в този смисъл е практиката на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС)с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Ederпо отношение на мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз (в контекста на вътреобщностната търговия - доставки между лица, установени в различни държави членки и транспортиране на стоките между държави членки).
Съгласно цитираното решение на СЕС независимо, че двете последователни доставки са предмет на едно- единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето. Като по отношение мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2, а за другата по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспорта. Определянето на доставката, към която трябва да се отнесе превоза, а именно първата или втората от разглежданите последователни доставки така че тя да е в обхвата на чл. 28 във връзка с чл. 12 от ЗДДС, трябва да се извърши при отчитане на всички обстоятелства по всеки конкретен случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички необходими условия.
Нормата на чл. 28 от ЗДДС не поставя изисквания относно статута на получателя по доставката регистрирано или нерегистрирано за ДДС лице, установено или неустановено на територията на страната или ЕС лице. Основното при прилагане на нулева ставка по чл. 28 от закона за доставката с място на изпълнение на територията на страната е условието за изпращане или превоз на доставяната стока от място на територията на страната до трета страна или територия.
Следва да се има предвид, че съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: "Р" е дружество, установено в Холандия и регистрирано за целите на ЗДДС. То възнамерява да продава стоки (зърнени култури) в страни извън Европейския съюз. Стоките ще се придобиват при условия по Инкотермс - FOB в пристанище Варна от румънски доставчик, който също е регистриран за ДДС цели в България. Същите стоки ще бъдат продадени от "Р" на компания, регистрирана за ДДС цели в друга държава членка, също при условия FOB. Тази компания от своя страна ще продаде стоките на трето дружество, установено в трета страна, при Инкотермс условия DDU.
Описано е още, че "Р" възнамерява да продава при същите условия на клиенти, които не са установени в ЕС, като тези клиенти също от своя страна ще прехвърлят собствеността на стоките на трето дружество - краен клиент, установен в трета страна.
Транспортът и в двата варианта ще започва от България, ще се организира и заплаща от получателя по доставката с "Р" и ще е директно към третата страна, където е установен крайният клиент - получател по втората доставка. "Р" ще издава фактура на своя клиент и счита, че са налице условията за прилагане на нулева данъчна ставка съгласно чл. 28, т. 2 от ЗДДС и че ще притежава документите по чл. 21 от ППЗДДС, като конкретно ще е лицето изпращач в коносамента и износител в износната митническа декларация.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Налице ли са основания за прилагане на нулева данъчна ставка от "Р" за доставката на стоки към своя клиент в хипотезата същият да е лице, установено в ЕС, и лице, неустановено в ЕС?
Въпрос 2: Имат ли значение за прилагането на нулевата данъчна ставка за доставката на "Р" към своя клиент обстоятелствата по прехвърлянето на собствеността на стоката към третото лице - получател по втората доставка, а именно:
- в случай, че собствеността на стоката по втората доставка се прехвърли в открито море, преди да е пристигнала в крайната дестинация;
- в случай, че собствеността на стоката по втората доставка се прехвърли в крайната дестинация в третата страна?
По първи въпрос
За определяне на данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи мястото на изпълнение на доставката съобразно правилата на чл. 17 от ЗДДС.
При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия, е с място на изпълнение на територията на Република България и на основание чл. 12 от ЗДДС е облагаема доставка.
За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени изискванията на чл. 28 от ЗДДС, а именно:
- доставчикът да прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стоката, т.е. да е налице доставка по чл. 6 от закона;
- стоката да се превозва от или за сметка на доставчика; или
- стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна, доставчикът следва да удостовери наличието на обстоятелствата по чл. 28, т. 1 и т. 2 от закона с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС:
- заверена от изходно митническо учреждение писмена митническа декларация, в която е вписан като износител на стоките;
- фактура за доставката;
- документ за превоза на стоките.
Липсата на посочените документи води до корекция на режима на доставката и от облагаема с нулева данъчна ставка доставката става облагаема с 20 на сто ДДС. Корекцията се извършва по реда и в срока, регламентирани с чл. 39 от ППЗДДС.
В конкретния случай, предвид описаните условия на доставка по Инкотермс, стоката ще се счита за предадена от продавача "Р" на купувача - данъчно задължено лице, установено в държава членка или в трета страна, от момента на преминаването й през борда на кораба в уговореното пристанище на натоварване, конкретно Варна. За предадения на кораба товар превозвачът ще издаде коносамент, а за напускането на митническата територия на страната ще бъде оформена митническа декларация, като в тези документи като изпращач, съответно износител на стоките, ще бъде вписано "Р" с българския идентификационен ДДС номер.
С оглед на гореизложеното и предвид описаната фактическа обстановка, за "Р" ще е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, която ще е с място на изпълнение на територията на страната. Доставката ще е облагаема с нулева ставка на данъка, ако освен документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС са налице и доказателства, че превозът на стоките е извършен от доставчика, респективно от получателя, или за тяхна сметка.
Извод: Налице са основания за прилагане на нулева данъчна ставка по чл. 28 от ЗДДС за доставката на "Р" към неговия клиент, независимо дали клиентът е установен в ЕС или извън ЕС, при условие че са изпълнени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и "Р" разполага с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС и доказателства за извършения превоз от или за сметка на доставчика или получателя.
По втори въпрос
От изложеното в запитването се прави извод, че се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, която ще бъде предмет на един превоз. В този случай следва да се има предвид, че данъчното третиране на доставките се определя предвид конкретните факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие. В този смисъл е практиката на Съда на Европейската общност (по настоящем Съд на Европейския съюз) с Решение от 06.04.2006 г. по дело С-245/04, EMAG Handel Eder, относно мястото на изпълнение на две последователни доставки на една и съща стока, която е предмет на един превоз (в контекста на вътреобщностната търговия - доставки между лица, установени в различни държави членки, и транспортиране на стоките между държави членки).
Съгласно цитираното решение на СЕС, независимо че двете последователни доставки са предмет на едно-единствено движение на стоки, те трябва да се считат за последователни във времето. По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че "ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, т.е. в държавата членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита, че е настъпила в държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки."
Следователно, за едната от двете последователни доставки мястото на изпълнение се определя по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, а за другата - по чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, в зависимост от това към коя от двете доставки се отнася транспортът.
Определянето на доставката, към която трябва да се отнесе превозът - първата или втората от разглежданите последователни доставки, така че тя да е в обхвата на чл. 28 във връзка с чл. 12 от ЗДДС, трябва да се извърши при отчитане на всички обстоятелства по всеки конкретен случай, за да се установи коя от тези две доставки отговаря на всички необходими условия.
Нормата на чл. 28 от ЗДДС не поставя изисквания относно статута на получателя по доставката - регистрирано или нерегистрирано за ДДС лице, установено или неустановено на територията на страната или ЕС лице. Основното при прилагане на нулева ставка по чл. 28 от закона за доставката с място на изпълнение на територията на страната е условието за изпращане или превоз на доставяната стока от място на територията на страната до трета страна или територия.
Относно конкретно поставените под-въпроси за момента на прехвърляне на собствеността по втората доставка (в открито море или в крайната дестинация в третата страна), в становището се подчертава, че данъчното третиране и определянето на доставката, към която се отнася превозът, се извършват въз основа на всички факти и обстоятелства по конкретния случай към датата на данъчното събитие, като решаващо е към коя от двете последователни доставки се отнася транспортът, за да може съответната доставка да попадне в обхвата на чл. 28 във връзка с чл. 12 от ЗДДС.
Извод: Значение за прилагането на нулевата данъчна ставка има това към коя от двете последователни доставки се отнася превозът на стоките, като това се определя въз основа на всички конкретни факти и обстоятелства към датата на данъчното събитие. Чл. 28 от ЗДДС не поставя изисквания относно статута или установяването на получателя, а основното условие е стоките да се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия.
