Прилагане на нулева ставка по чл. 31, т. 2 от ЗДДС при доставка на горива за плавателни съдове чрез посредници

Изх. № 48-30-109

Дата: 27. 06. 2025 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 1;

ЗДДС, чл. 8;

ЗДДС, чл. 31, т. 2;

ЗДДС, чл. 31, т. 2, буква "а" - "д";

ППЗДДС, чл. 26;

ППЗДДС, чл. 26, ал. 1, т. 1 - 5;

ППЗДДС, чл. 26, ал. 2 - 4;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 3 - 9;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 14, § 1;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 24, § 1;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 148, буква "а";

Директива 2006/112/ЕО, чл. 148, буква "б".

ОТНОСНО: прилагане на чл. 31, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставка на горива, предназначени за потребление на борда на плавателен съд

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ................г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Българско дружество, регистрирано по ЗДДС, извършва бункероване (зареждане) на кораби с гориво. Цитираното дружество доставчик получава нареждания/поръчки за доставка на гориво на морски кораби. Нарежданията/поръчките са направени от посредници/търговци, установени на територията на страната, а не от операторите/собствениците на самите морски кораби.

Бункеровъчната разписка (приемо-предавателен протокол) е издадена от българското дружество доставчик и горивото е прието от крайния ползвател на бункера, като цитираното дружество доставчик е износител по митническа декларация. След като горивото е в горивните танкове на кораба на крайния клиент и износът е осъществен, българското дружество доставчик фактурира горивото на друго дружество посредник/търговец, което от своя страна фактурира на крайния клиент (корабособственика/оператора на плавателния съд).

Търговците/посредниците действат от свое име, но никога не са приемали физическа доставка на гориво, тъй като то е било доставено до морските кораби директно от българското дружество доставчик.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е българското дружество доставчик да начислява нулева ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) по издадените фактури към търговците/посредниците съгласно чл. 31, т. 2 от ЗДДС, ако са изпълнени условията на чл. 26 и чл. 31в, ал. 1 отПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)?

2. Търговецът/посредникът може ли да приложи нулева ставка на данъка за доставката към крайния клиент (корабособственика/оператора на плавателния съд)?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По отношение на първия въпрос:

1. Относими норми от ЗДДС и ППЗДДС

На основание чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, съответно на основание чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС (транспониращ чл. 148, б. "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност - Директива 2006/112/ЕО) облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на:

- плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди (б. "а" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море (б. "б" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море (б. "в" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове с военно предназначение, попадащи под Код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната (б. "г" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии (б. "д" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС).

С чл. 31в, ал. 1 и ал. 3 - 9 от ППЗДДС са определени условията и критериите, на които следва да отговаря плавателен съд, за който се прилага нулева ставка по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона, предназначен и използван за плаване в открито море. Съответно с ал. 2 на същата разпоредба от ППЗДДС е регламентирано за кои плавателни съдове не се прилага нулевата ставка на данъка.

За доказване на доставка за снабдяването по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона на плавателни съдове с място на изпълнение на територията на страната доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС, съответно за доказване на доставка за снабдяването на плавателни съдове по чл. 31, т. 2, б. "г" от закона доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл. 26, ал. 2 от ППЗДДС, съответно за доказване на доставка за снабдяването на плавателни съдове по чл. 31, т. 2, б. "д" от закона - с документите, посочени в чл. 26, ал. 3 от ППЗДДС, и съответно за доказване на доставка за снабдяването на плавателни съдове по чл. 31, т. 2, б. "в" от закона - с документите, посочени в чл. 26, ал. 4 от ППЗДДС.

2. Относими норми от Директива 2006/112/ЕО

Съгласно чл. 148, букви"а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават следните сделки:

- доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите на плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов - провизиите на корабите (б. "а");

- доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии на бойни кораби, попадащи в комбинираната номенклатура (КН) код 8906 10 00, напускащи своята територия и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън съответната държава членка (б. "б").

3. Относимапрактика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Комитета по ДДС

- относима практика на СЕС

Съгласно точки 26 и 27 на Решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, "Fast Bunkering Klaipėda" UAB, "... зареждането с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободено от облагане, тъй като то е приравнено към операциите по износ (т. 26). Поради това както освобождаването, предвидено за операциите по износ, се прилага изключително за окончателната доставка на стоки, изнесени от продавача или от негово име, така и освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО не може да се разшири спрямо доставката на тези стоки, извършена на предходен етап в търговската верига (вж. в този смисъл решение Velker International Oil Company, C‑185/89, т. 22)."

По силата на точки 49 и 50 на горецитираното решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, от момента на доставката на горивото в резервоарите на плавателния съд се счита, че операторът на този съд всъщност има право да се разпорежда с горивото като негов собственик, и следователно трябва да се приеме, че при подобни обстоятелства, въпреки че собствеността на горивото формално е била прехвърляна на посредниците, при което се предполага, че те са действали от свое име, в никой момент тези посредници не са били в състояние да се разпоредят с доставените количества, тъй като това право на разпореждане принадлежи на операторите на плавателните съдове от момента на зареждането на горивото от страна на съответния доставчик. В т. 51 на същото решение СЕС сочи, че съгласно постоянната съдебна практика понятието "доставка на стоки" в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО не се отнася до прехвърлянето на собственост съгласно предвидените в приложимото национално право формалности, а включва всяка сделка за прехвърляне на вещ от страна, която оправомощава другата страна да се разпорежда с нея, както ако самата тя беше собственик на вещта.

Допълнително в точки 52 и 53 на цитираното Решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13 Съдът сочи, че когато прехвърлянето на собствеността на горивото на посредниците се е осъществявало едва след зареждането на горивото в резервоарите на плавателните съдове, т.е. когато прехвърлянето на собствеността е настъпвало най-рано едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове на право за разпореждане с горивото, както ако те самите бяха собственици, трябва да се приеме, че сделките, осъществени от икономически оператор, не могат да се квалифицират като доставки до посредници, които действат от свое име, а следва да се считат за доставки, осъществени пряко до операторите на плавателни средства, предназначени за плаване в открито море, които доставки поради това могат да се ползват от освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО.

- относима практика на Комитета по ДДС

В документ - taxud.c.1(2018)5913820 - Работен документ № 954/01.12.2017 г. на Комитета по ДДС относно тълкуване на постановеното с Решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, "Fast Bunkering Klaipėda" UAB, Комитетът по ДДС почти единодушно потвърждава, че освобождаването от ДДС, предвидено в чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, по правило се прилага само за доставките, извършени пряко на оператора на плавателен съд, отговарящ на условията, предвидени в разпоредбата, който използва стоките за зареждане с гориво и провизии на плавателния съд, и че доставките, извършени на посредници, действащи от свое име, следователно се изключват от освобождаването.

Когато е доказано, че прехвърлянето на собствеността върху стоките съгласно приложимото национално право от данъчно задължено лице на посредника се извършва не по-рано от момента, в който операторът на плавателния съд придобива право да се разпорежда с тези стоки като собственик, Комитетът по ДДС почти единодушно потвърждава, че доставката от това данъчно задължено лице се счита за извършена директно на оператора на плавателния съд. В тази конкретна ситуация Комитетът по ДДС почти единодушно смята, че посредникът за целите на ДДС нито придобива, нито доставя стоки за зареждане с гориво и провизии на плавателния съд, а вместо това трябва да се счита, че предоставя услуги в съответствие с чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Относно документирането на доставките в случаите, при които доставките се прекласифицират, е относимо изложеното в т. 3.1. на документ taxud.c.1(2017)6158402 - Работен документ № 934/09.11.2017 г. на Комитета по ДДС, че "... фактурите трябва точно да отразяват действителните доставки на стоки и услуги. Поради това в ситуация, в която доставките се прекласифицират поради фактическите обстоятелства по случая, документите, издадени във връзка с тези доставки, следва да бъдат съответно изменени. Задължение на всяко данъчно задължено лице е да гарантира, че информацията за фактурата отразява точно действителната доставка...."

4. По конкретиката на казуса

4.1. По отношение на доставките на горива, извършени от българското дружество доставчик

В конкретния случай изложената в запитването фактическа обстановка е непълна. Доколкото българското дружество доставчик сочи, че извършва бункероване (зареждане) на "кораби" и доставка на гориво на "морски кораби" и поставя въпрос относно правилното прилагане на нулева ставка на данъка за доставките на горива на "морски кораби", ако са изпълнени условията на чл. 26 и чл. 31в, ал. 1 от ППЗДДС, за целите на настоящото становище приемам, че българското дружество доставчик доставя горива за потребление на борда на плавателни съдове, посочени в чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона - т.е. за плавателни съдове, предназначени и използвани за плаване в открито море.

Съгласно изложената нормативна база, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., в конкретния случай по отношение данъчното третиране на извършваните от българското дружество доставчик доставки на горива с място на изпълнение на територията на страната са възможни следните хипотези:

- неприложимост на нулева ставка на данъка в съответствие с разпоредбите на чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от ЗДДС

За конкретния случай, изложен в подаденото от българското дружество доставчик запитване, доколкото се сочи, че прехвърлянето на собствеността върху стоките от българското дружество доставчик на посредника/търговеца се извършва след като горивото е в горивните танкове на плавателния съд на крайния клиент и износът е осъществен, т.е. не по-рано от момента, в който операторът на плавателния съд придобива право да се разпорежда с тези стоки като собственик, тълкувайки разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС взаимосвързано с разпоредбата на чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., считам, че българското дружество доставчик извършва доставка на гориво директно на крайния клиент - оператора на плавателния съд, а не на посредника/търговеца. В този случай за българското дружество доставчик не е налице доставка на гориво с получател посредника/търговеца, поради което поставеният въпрос за приложимата ставка на данъка за такава доставка е безпредметен.

- приложимост на нулева ставка на данъка в съответствие с разпоредбите на чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от ЗДДС

В конкретния случай, изложен в подаденото от българското дружество доставчик запитване, доколкото тълкувайки разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС взаимосвързано с разпоредбата на чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., българското дружество доставчик извършва доставка на гориво директно на крайния клиент - оператора на плавателния съд, за цитираната доставка на гориво (с получател крайния клиент - оператора на плавателния съд, предназначен за плаване в открито море) би била приложима нулева ставка на данъка. За цитираната доставка на гориво, доколкото прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредниците/търговците е настъпило след получаването от операторите на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, на право за разпореждане с тези стоки, както ако те самите бяха собственици, българското дружество доставчик може да приложи нулева ставка на данъка, ако плавателният съд, предназначен и използван за плаване в открито море, отговаря на условията, определени с чл. 31в, ал. 1 от ППЗДДС, на критериите, посочени в чл. 31в, ал. 3 - 9, и не попада в ограниченията по ал. 2 на чл. 31в от правилника.

За доказване на доставка за снабдяването по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона на плавателни съдове с място на изпълнение на територията на страната доставчикът следва да разполага с посочените в чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС документи, както следва:

- ордер за зареждане, стокова разписка за зареждане, съплай лист, деливъри сертификат или друг документ за зареждане със стоки за потребление на борд, от който са видни име и/или номер на съответния плавателен съд (т. 1 на чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС);

- копие от свидетелство за регистрация на кораба или временно свидетелство за плаване (т. 2 на чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС);

- копия от документи, удостоверяващи правото на корабопритежателя за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности извън териториалното море на страната, когато такъв се изисква за упражняване на дейността (концесии, квоти или други подобни) (т. 3 на чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС);

- фактура за доставката (т. 4 на чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС);

- декларация по образец - приложение № 26, която е предоставена при първата извършена доставка за календарната година, и е валидна до края на годината или друг документ, в който са декларирани обстоятелствата, съдържащи се в приложение № 26, част първа или част втора, която е приложима (т. 5 на чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС).

С оглед гореизложеното, при необходимост от коригиране на документите, издадени във връзка с горецитираните доставки, е приложим редът, предвиден в чл. 116 от ЗДДС.

4.2. По отношение на доставките, извършени от посредника/търговеца

В конкретния случай, изложен в подаденото от българското дружество доставчик запитване, аналогичен на случая по дело С-526/13, тълкувайки разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС взаимосвързано с разпоредбата на чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., доколкото прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредниците/търговците е настъпило едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, на право за разпореждане с тези стоки, както ако те самите бяха собственици, посредниците/търговците за целите на ДДС нито придобиват, нито доставят стоки за зареждане с гориво на плавателните съдове, а същите предоставят услуги в съответствие с чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 8 от ЗДДС.

По отношение на втория въпрос:

Поставеният въпрос не касае правата и задълженията на дружеството, отправило запитването, поради което отговор не следва да бъде предоставен.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/