НАП: Право на данъчен кредит при начислен ДДС по чл. 131 ЗДДС за доставка на недвижим имот при публична продан

Изх. № 24-38-55

Дата: 10.10.2016 год.

ЗДДС, чл. 69;

ЗДДС, чл. 70, ал. 5;

ЗДДС, чл. 131;

ППЗДДС, чл. 83;

ППЗДДС, чл. 83а.

ОТНОСНО: право на данъчен кредит за начислен по чл. 131, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) данък върху добавената стойност за доставка на имот при публична продан по реда на Гражданко процесуалния кодекс

В Протокол за писмено запитване с изх. № 24-01-615/15.07.2016 г. на ТД на НАП ...., изпратен от Дирекция ОДОП .... и постъпил в ЦУ на НАП с вх. № 24-38-55/02.08.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Във връзка с проведена публична продан с постановление от 24.09.2015 г. на дружеството, спечелило търга - получател (купувач), е възложен недвижим имот. На основание чл. 83 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) частният съдебен изпълнител е издал протокол във връзка с продажбата по чл. 131, ал. 1 от ЗДДС. Купувачът е заплатил дължимата сума за придобития имот по сметка на частния съдебен изпълнител по банков път. Частният съдебен изпълнител е подал уведомление за извършена продажба по чл. 131, ал. 1 от ЗДДС. При проверка е установено, че дължимият данък върху добавената стойност по продажбата е внесен по банкова сметка в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите.

Дружеството - длъжник е регистриран по ЗДДС на 27.12.2004 г. За същия са вписани следните обстоятелства в търговския регистър:

Открито производство по несъстоятелност - решение от 2014 г. по дело на Софийски градски съд с правно основание - чл. 630, ал. 1 от Търговския закон, което подлежи на незабавно изпълнение. Начална дата на неплатежоспособността/свръхзадължеността - 30.08.2012 г.

Дружеството - длъжник е обявен в несъстоятелност съгласно решение от 2015 г. по дело на Софийски градски съд с правно основание - чл. 710 от Търговския закон, което подлежи на незабавно изпълнение. С решението се прекратяват правомощията на органите на длъжника и длъжникът е лишен от правото да управлява и да се разпорежда с имуществото, включено в масата на несъстоятелността като е постановена обща възбрана и запор върху него.

Дружеството - длъжник е дерегистрирано на основание чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС от дата 16.02.2015 г.

При проверка в информационната база на Националната агенция за приходите е установено, че дружеството - длъжник е подавало справки-декларации за данък върху добавената стойност до м. септември 2015 г. В дневниците за продажбите, подадени към справките-декларации за данък върху добавената стойност, не е включен протокол-опис за начисляване на данък при дерегистрация по чл. 111 от ЗДДС за наличните активи към датата на дерегистрация по образец приложение № 9 от ППЗДДС.

Предвид факта, че дружеството - длъжник към датата на данъчното събитие на доставката не е регистрирано по ЗДДС лице частният съдебен изпълнител подава до компетентната териториална дирекция на Национална агенция за приходите искане за възстановяване по чл. 129 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Във връзка с подаденото искане за възстановяване на внесения данък е издаден акт за прихващане или връщане, с който е отказано възстановяване на данъка. В запитването е посочено, че мотивът на органите по приходите е, че "начисленият неправомерно и внесен по сметка на компетентната териториална дирекция на Национална агенция за приходите данък не подлежи на възстановяване по реда на чл. 131, ал. 5 от ЗДДС. Не са налице условията по чл. 131, ал. 5 от ЗДДС - няма доказателства за отмяна на публичната продан на въпросния имот и искането за възстановяване е подадено без основание от частния съдебен изпълнител.".

Дружеството - купувач е регистрирано по ЗДДС лице от 13.04.2010 г. и не е с прекратена регистрация по същия закон. При проверка в информационната база на Национална агенция за приходите е установено, че дружеството - купувач е отразило покупката (протокол по чл. 83 от ППЗДДС) в дневника за покупките за м. ноември 2015 г. като е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за тази покупка. Дружеството е посочило като доставчик частния съдебен изпълнител вместо дружеството - длъжник и собственик на недвижимия имот. За периода 01.11.2015 г. - 30.04.2016 г. няма отразена корекция на ползвания данъчен кредит.

В хода на проверката не е представено уведомление по чл. 83, ал. 5 от ППЗДДС от дружеството - длъжник и собственик на имота по отношение упражненото право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

В тази връзка въпросът Ви е дали с оглед на изложените факти и обстоятелства и неизпълнение на разпоредбите на ЗДДС при документирането на доставката на имота при публична продан по реда на Гражданско процесуалния кодекс и начисляването на данъка върху добавената стойност без основание за дружеството - купувач възниква основание за ползване на право на данъчен кредит за доставката.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по зададения от Вас въпрос изразявам следното становище:

Съгласно чл. 131 от ЗДДС в случаите на публична продан по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс или на ГПК или при продажба по реда на Закона за особените залози или на чл. 60 от Закона за кредитните институции и когато собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) е регистрирано по този закон лице, публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор е длъжен в срок 5 дни от получаване на пълната цена по продажбата:

1. да преведе дължимия данък по продажбата по банкова сметка на териториалната дирекция на НАП, която се явява компетентна за съдебния изпълнител или заложния кредитор или банкова сметка на съответната териториална дирекция на НАП, в обхвата на която работи публичният изпълнител;

2. да състави документ за продажбата, определен с правилника за прилагане на закона, в три екземпляра - за публичния изпълнител/съдебния изпълнител/заложния кредитор, за собственика на вещта и за получателя (купувача);

3. да предостави документа по т. 2 на собственика на вещта и на получателя в срок три дни от издаването му;

4. да уведоми компетентната териториална дирекция на НАП, в която собственикът на вещта е регистриран по този закон, за издадения документ по т. 2 по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

Според изискванията на чл. 83 от ППЗДДС в случаите на продажба по чл. 131, ал. 1 от закона публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор съставя документ за продажбата, който съдържа посочените в същата разпоредби реквизити, включително данъчна основа и данък. Документът се издава в 3 екземпляра в срок до 5 дни, считано от получаване на пълната цена по продажбата. В същия срок публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор подава уведомление по образец - приложение № 20, до териториалната дирекция на НАП, където е регистриран собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекираната вещ).

Съгласно разпоредбата на чл. 496 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) когато лицето, обявено за купувач по реда на чл. 492 - 494, внесе в срок дължимата сума, съдебният изпълнител му възлага имота с постановление. От деня на влизане в сила на постановлението за възлагане купувачът придобива всички права, които длъжникът е имал върху имота. Правата, които трети лица са придобили върху имота, не могат да бъдат противопоставени на купувача, ако тези права не могат да се противопоставят на взискателите.

Видно от цитираните норми, вещноправният ефект на проданта настъпва на деня на влизане в сила на постановлението за възлагане на имота. Тази дата е датата, към която следва собственикът на вещта да е регистрирано по ЗДДС лице, както и да се прецени възможността доставката да бъде освободена, с оглед характеристиката й като сграда, която не е нова, както и с оглед упражняването от длъжника право на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

Доколкото в конкретния случай към деня на влизане в сила на постановлението за възлагане на имота дружеството - длъжник и собственик на имота не е регистрирано по ЗДДС лице, то данъкът върху добавената стойност е начислен неправомерно от съдебния изпълнител при публичната продан по реда на ГПК.

Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 6 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на начислен данък върху добавената стойност при публична продан по реда на ГПК, по която лицето е купувач, същото следва да притежава документ по чл. 131, ал. 1, т. 2 от същия закон.

В случая, изложен в запитването, независимо, че за дружеството - купувач по проданта са налице основанията по същество (чл. 69 от ЗДДС), формалните (чл. 71 от ЗДДС) и времевите условия (чл. 72 от ЗДДС) за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък върху добавената стойност при публичната продан по реда на ГПК, доколкото данъкът върху добавената стойност е неправомерно начислен, на основание чл. 70, ал. 5 от същия закон право на приспадане на данъчен кредит не е налице.

В случаите, когато режимът на чл. 131 от ЗДДС бъде приложен погрешно или към датата на данъчното събитие отпадне основанието за прилагането му считам, че способът за отстраняване на грешката е отмяна, съответно анулиране/корекция на документа за продажбата, издаден по чл. 131, ал. 1, т. 2 от закона и чл. 83 от ППЗДДС и който с оглед документирането по ЗДДС е равностойният на фактурата документ. Доколкото същият е предпоставка и за упражняване на данъчен кредит за платения за покупката на имота данък върху добавената стойност от купувача по проданта, не е допустимо възстановяване на евентуално неправомерно начислен данък върху добавената стойност от бюджета, без да бъде анулиран/отменен издаденият по чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС документ, с който данъкът е начислен. Възможността документът по чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС да бъде коригиран, съответно анулиран извън процедурите по ГПК, регламентиращи публичната продан и нейното оспорване, евентуално отмяна, са въпроси извън компетентността на Националната агенция за приходите, доколкото касаят тълкуването на ГПК.

В тази връзка следва органът по приходите в производство по установяване на факти и обстоятелства на дружеството - купувач по проданта да отправи писмено запитване до частния съдебен изпълнител относно възможността документът по чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС да бъде коригиран, съответно анулиран във връзка с установяването на неправомерно начисления с оглед статуса на длъжника данък върху добавената стойност.

В случай, че се установи, че е налице законова невъзможност документът по чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС да бъде коригиран във връзка с неправомерно начисления с оглед статуса на длъжника данък върху добавената стойност , за да се осигури неутралността на данъка следва да се предостави възможност на дружеството - купувач по проданта да упражни право на приспадане на данъчен кредит за начисления при публичната продан данък върху добавената стойност. В този смисъл е и постоянната практика на Съдът на Европейския съюз (СЕС), решение по дело С-138/12 и дело С-111/14 "...принципът на неутралност на ДДС се отразява в режима на приспадане, режим, който цели да освободи изцяло данъчно задълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Съдът също така приема, че за да осигурят неутралността на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация.". Считам, че аргументите, изложени от СЕС във връзка с необходимостта да се осигури неутралност на данъка относно фактурираният данък върху добавената стойност, който не е следвало да бъде начислен, независимо от добросъвестността на издателя на фактурата, по аргумент за по-силното основание са валидни относно начисления с протокол от частния съдебен изпълнител данък върху добавената стойност, който не е следвало да бъде начислен, предвид обстоятелството, че се касае за начисляване от орган, натоварен с публични функции. Следва в тази хипотеза да се изследва дали е отстранен напълно рискът от загуба на данъчни приходи. Предвид изложеното по-горе относно постановения от компетентния орган по приходи по повод искането на частния съдебен изпълнител за възстановяване на неправомерно начисления данък отказ за възстановяването му, считам, че може да се приеме, че рискът от загуба на данъчни приходи може да се счита отстранен само ако актът, с който е постановен отказа, влезе в сила.

Считам за недопустимо обаче едновременно приходната администрация както да откаже право възстановяването на неправомерно начисления данък на лицето, начислило и превело данъка в бюджета, така и да не признае правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставката, на основание неправомерното му начисляване. В този смисъл е и практиката на СЕС - виж дело С-111/14).

Следва да се има предвид, че в случай на отмяна на проданта документирането, отчитането, както и възстановяването на преведеният по проданта данък се извършва по реда, предвиден в чл. 83а от ППЗДДС.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/