№78/03.02.2017г
ЗДДС; чл.21, ал.2
ЗДДС; чл.21, ал.6
ЗДДС; чл.156
ОТНОСНО:приложението наЗДДС при доставки на електронни услуги
В Дирекция ОДОП гр. .... е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх. № 78/25.01.2017г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Възнамерявате да извършвате електронни услуги в страни от Европейския съюз и извън него. Получатели по услугите ще са данъчно задължени и данъчно незадължени лица.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли да се регистрирате по ЗДДС , ако извършвате електронни услуги на данъчно задължени и данъчно незадължени лица само от трета страна?
2. Какво ще бъде облагането на тези услуги?
3.Как следва да посочвате издадените от Вас фактури към данъчно незадължени лица в страните от ЕС след регистрация по системата MOSS- в регулярните дневници за продажби по ЗДДС с начисления ДДС по данъчните ставки на различните държави членки, или по друг начин?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
С §1, т.14 от ДР на ЗДДС е въведено определение за "Услуги, извършвани по електронен път", съгласно което това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
По смисъла на чл.7, пар.1 от Регламент за изпълнение №282/2011, понятието "услуги, предоставяни по електронен път" включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В § 2 от същата правна норма са определени доставките, които § 1 обхваща, като по б."а" се включват доставките на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.
Облагането на електронните услуги е в зависимост от мястото им на изпълнение и от качеството на получателя- данъчно задължено или данъчно незадължено лице, като за доставчикът възникват различни задължения за регистрация и облагане на доставките.
По силата на чл.21, ал.2 от ЗДДС, когато получател на електронната услуга е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката е там, където е установен получателя, или там, където се намира постоянният му обект, ако услугата е предоставена на обект, който се намира на различно място, независимо от това дали е установен в друга държава членка или трета страна.
Когато получатели са данъчно задължени лица, които са установени в трета страна, доставките са с място на изпълнение извън територията на страната и за доставчика не възникват задължения за задължителна или специална регистрация за предоставяне на услуги по ЗДДС.
Когато получатели са данъчно незадължени лица мястото на изпълнение на доставките се определя по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС. Съгласно новата редакция на чл.21, ал.6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на електронните услуги, по които получател е данъчно незадължено лице е там, където е установено това лице, или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Когато физическите лица са установени в трета страна за доставчикът не възниква задължения за задължителна регистрация по чл.96 или специална регистрация по система MOSS.
Предвид гореизложеното за доставчика на електронни услуги с получатели данъчно задължени или данъчно незадължени лица, установени на територията на трета страна не възниква задължение за регистрация по MOSS.
По втори въпрос:
На основание чл.113, ал.1 от ЗДДС за всяка извършена доставка, както и при получаване на авансово плащане преди това за доставчикът възниква задължение за издаване на фактура.
Документирането на доставките на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на трета страна, съгласно чл.111а, ал.3 от ЗДДС се извършва по реда на този закон, като фактурите следва да съдържат изискуемите от чл.114, ал.1 от закона реквизити.
На основание чл.113, ал.3, т.1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.
За доставките, за които не е издадена фактура регистрираното лице е длъжно да издаде отчет за извършените продажби по чл.119, ал.1 от ЗДДС, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период и регламентираните от чл.112, ал.3 от ППЗДДС отчетни данни.
Съгласно ал.2 на чл.119 от ЗДДС отчетът се съставя най-късно в последния ден на данъчния период и се отразява в дневника за продажби, като се попълват колони 1-5 и 9-25.
За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не възниква задължение за начисляване на ДДС на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
В ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани изискуеми документи за доказване на доставките с място на изпълнение извън територията на страната. За тези доставки доставчикът следва да разполага с всички относими към доставката доказателства.
По трети въпрос:
Когато физическите лица са установени на територията на друга държава членка за доставчиците възникват задължения за облагане на посочените доставки според мястото им на изпълнение, както и задължения за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
За да не се регистрират лицата в множество държави членки със ЗДДС е създадена възможност за специална регистрация от типа на "мини едно гише", като са регламентирани два режима в зависимост от установяването на доставчика.
Съгласно чл.152, ал.2 от ЗДДС специалните режими за облагане на доставките са режим извън Съюза, когато доставчикът не е установен на територията на Европейския съюз /ЕС/ и режим в Съюза, когато доставчикът е установен на територията на ЕС.
Право да се регистрира по чл.156 от ЗДДС за прилагане на режим в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по реда на чл.96, 98, или чл.100, ал.3 от ЗДДС.
По силата на чл.159а от ЗДДС за документирането на доставките, както и за определянето на данъчната ставка се прилага законодателството на държавата членка по потребление, където е мястото на изпълнение на доставката.
Съгласно чл. 159б, ал.1 от ЗДДС данъчният период на регистрираните по този ред лица е тримесечен и съвпада с календарното тримесечие.
На основание чл.159б, ал.4 от закона регистрираното за MOSS лице подава справка-декларация за всеки данъчен период в срок до 20-о число на месеца, следващ данъчния период, независимо дали през периода е извършвало доставки.
Съгласно ал.7 на чл.157б от с.з. в справката-декларация се посочва идентификационният номер на лицето за целите на прилагане на съответния режим и, отделно за всяка държава членка по потребление, в която лицето няма постоянен обект, се посочват приложимите данъчни ставки, общият размер на данъчните основи на извършените доставки, за които се прилага режимът и за които данъкът върху добавената стойност по съответните ставки е станал изискуем, общият размер на дължимия данък по съответните ставки и общият размер на дължимия данък поотделно за всяка държава членка за съответния данъчен период.
По силата на чл. 120, ал.3 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да води електронен регистър за извършени от него доставки на услуги, извършвани по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица, като посочва изискуемата от закона информация за всяка извършена доставка.
Следва да имате предвид, че съгласно на чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС, документация и отчетност се води и за доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Тъй като в ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа изрична разпоредба, изключваща отразяването в дневника за продажбите на фактурите, с които са документирани доставките на електронни услуги с място на изпълнение извън територията на страната, тези фактури следва да бъдат отразени в дневника за продажбите по чл.124, ал.1 от ЗДДС.
Доставките с място на изпълнение извън територията на страната се декларират в колона 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2, включително данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите.
По отношение документирането и декларирането в СД по ЗДДС на услугите, извършвани по електронен път е издадено становище на НАП изх. № 24-39-32 от 23.04.2015 г. , което можете да намерите в система "Въпроси и отговори" на страницата на НАП на адрес: www.nap.bg
В Дирекция ОДОП е постъпило писмено запитване, в което е посочено, че възнамерявате да извършвате електронни услуги в страни от Европейския съюз и извън него. Получатели по услугите ще бъдат данъчно задължени и данъчно незадължени лица.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се регистрирате по ЗДДС, ако извършвате електронни услуги на данъчно задължени и данъчно незадължени лица само от трета страна?
Въпрос 2: Какво ще бъде облагането на тези услуги?
Въпрос 3: Как следва да посочвате издадените от Вас фактури към данъчно незадължени лица в страните от ЕС след регистрация по системата MOSS - в регулярните дневници за продажби по ЗДДС с начисления ДДС по данъчните ставки на различните държави членки, или по друг начин?
По първи въпрос
Съгласно § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършвани по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
По смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, предоставяни по електронен път" включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, които по принцип се предоставят автоматизирано, при минимална намеса на човешки фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
В § 2 от същата правна норма са определени доставките, които § 1 обхваща, като по б. "а" се включват доставките на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.
Облагането на електронните услуги зависи от мястото на изпълнение и от качеството на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице, като за доставчика възникват различни задължения за регистрация и облагане.
По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получател на електронната услуга е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката е там, където е установен получателят, или там, където се намира постоянният му обект, ако услугата е предоставена на обект, който се намира на различно място, независимо дали е установен в друга държава членка или трета страна.
Когато получатели са данъчно задължени лица, установени в трета страна, доставките са с място на изпълнение извън територията на страната и за доставчика не възникват задължения за задължителна или специална регистрация за предоставяне на услуги по ЗДДС.
Когато получатели са данъчно незадължени лица, мястото на изпълнение на доставките се определя по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС. Съгласно новата редакция на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на електронните услуги, по които получател е данъчно незадължено лице, е там, където е установено това лице, или където има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
Когато физическите лица са установени в трета страна, за доставчика не възникват задължения за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС или специална регистрация по система MOSS.
Предвид гореизложеното, за доставчика на електронни услуги с получатели - данъчно задължени или данъчно незадължени лица, установени на територията на трета страна, не възниква задължение за регистрация по MOSS.
Извод: Не възниква задължение за регистрация по ЗДДС само поради извършване на електронни услуги към данъчно задължени и данъчно незадължени лица, установени единствено в трети страни, нито задължение за специална регистрация по MOSS.
По втори въпрос
На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС за всяка извършена доставка, както и при получаване на авансово плащане преди това, за доставчика възниква задължение за издаване на фактура.
Документирането на доставките на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на трета страна, съгласно чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС, се извършва по реда на този закон, като фактурите следва да съдържат изискуемите от чл. 114, ал. 1 от ЗДДС реквизити.
На основание чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.
За доставките, за които не е издадена фактура, регистрираното лице е длъжно да издаде отчет за извършените продажби по чл. 119, ал. 1 от ЗДДС, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период и отчетните данни, регламентирани от чл. 112, ал. 3 от ППЗДДС.
Съгласно чл. 119, ал. 2 от ЗДДС отчетът се съставя най-късно в последния ден на данъчния период и се отразява в дневника за продажби, като се попълват колони 1-5 и 9-25.
За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не възниква задължение за начисляване на ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
В ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани изискуеми документи за доказване на доставките с място на изпълнение извън територията на страната. За тези доставки доставчикът следва да разполага с всички относими към доставката доказателства.
Извод: Доставките на електронни услуги с място на изпълнение в трета страна се документират по общия ред на ЗДДС (фактура или отчет за продажби), без начисляване на ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, като доставчикът следва да разполага с относими доказателства за тези доставки.
По трети въпрос
Когато физическите лица са установени на територията на друга държава членка, за доставчиците възникват задължения за облагане на посочените доставки според мястото им на изпълнение, както и задължения за регистрация за целите на ДДС в тази държава.
За да не се регистрират лицата в множество държави членки по ЗДДС, е създадена възможност за специална регистрация от типа "мини едно гише" (MOSS), като са регламентирани два режима в зависимост от установяването на доставчика.
Съгласно чл. 152, ал. 2 от ЗДДС специалните режими за облагане на доставките са:
- режим извън Съюза, когато доставчикът не е установен на територията на Европейския съюз;
- режим в Съюза, когато доставчикът е установен на територията на ЕС.
Право да се регистрира по чл. 156 от ЗДДС за прилагане на режим в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по реда на чл. 96, чл. 98 или чл. 100, ал. 3 от ЗДДС.
По силата на чл. 159а от ЗДДС за документирането на доставките, както и за определянето на данъчната ставка, се прилага законодателството на държавата членка по потребление, където е мястото на изпълнение на доставката.
Съгласно чл. 159б, ал. 1 от ЗДДС данъчният период на регистрираните по този ред лица е тримесечен и съвпада с календарното тримесечие.
На основание чл. 159б, ал. 4 от ЗДДС регистрираното за MOSS лице подава справка-декларация за всеки данъчен период в срок до 20-о число на месеца, следващ данъчния период, независимо дали през периода е извършвало доставки.
Съгласно чл. 157б, ал. 7 от ЗДДС в справката-декларация се посочва идентификационният номер на лицето за целите на прилагане на съответния режим и, отделно за всяка държава членка по потребление, в която лицето няма постоянен обект, се посочват:
- приложимите данъчни ставки;
- общият размер на данъчните основи на извършените доставки, за които се прилага режимът и за които данъкът върху добавената стойност по съответните ставки е станал изискуем;
- общият размер на дължимия данък по съответните ставки;
- общият размер на дължимия данък поотделно за всяка държава членка за съответния данъчен период.
По силата на чл. 120, ал. 3 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да води електронен регистър за извършени от него доставки на услуги, извършвани по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица, като посочва изискуемата от закона информация за всяка извършена доставка.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС документация и отчетност се води и за доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Тъй като в ЗДДС и ППЗДДС не се ... (текстът на становището е прекъснат на това място и не съдържа по-нататъшно изложение).
Извод: При регистрация по MOSS доставките на електронни услуги към данъчно незадължени лица в други държави членки се облагат по законодателството и ставките на държавата членка по потребление, отчитат се чрез тримесечна справка-декларация по MOSS и електронен регистър по чл. 120, ал. 3 от ЗДДС, като се води документация и за доставки с място на изпълнение извън страната по чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС.
