ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на оборота от медицинска дейност за целите на регистрация по материалния закон
В Дирекция ОДОП .... постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-128 от 21.05.2019 г., относно данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на оборота от медицинска дейност за целите на регистрация по материалния закон.
Съгласно изложената фактическа обстановка, Вие като физическо лице имате частен лекарски кабинет и сте дерматолог. Посочили сте, че осъществявате дейност като свободна професия.
В тази връзка сте поставили следния въпрос:
Доходът от медицинската Ви дейност счита ли се облагаем оборот за целите на регистрация по Закона за данък върху добавената стойност?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставения въпрос и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:
Видно от разпоредбата на чл.96, ал.1 и ал.2 от Закона за данък върху добавената стойност при реализиран облагаем оборот от 50 хил. лева за последните дванадесет последователни месеца преди текущия или за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, за данъчно задълженото лице възниква задължение да подаде заявление за регистрация по материалния закон.
Облагаемият оборот включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка на данъка, доставките на финансови и застрахователни услуги, когато те са свързани с основната дейност на лицето.
Съгласно разпоредбата на чл.38, ал.1 във връзка с чл.39, т.1 от закона, извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) е освободена доставка. Видно от същата разпоредба, за да е изключена определена доставка от кръга на облагаемите доставки, тя следва, на първо място, да може да бъде определена като здравна (медицинска) услуга или пряко свързана с такава, и на следващо място да е извършена от здравно заведение или детска ясла по смисъла на ЗЗ, или от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ.
Разпоредбата на чл.39, т.1 от ЗДДС е в синхрон с тези на чл.132, Параграф 1, б. "б" и "в" на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно която, държавите-членки освобождават от облагане с данък болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публично правни субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер; предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава-членка.
Проблемът, за това кои услуги могат да бъдат определени като здравни (медицински) и пряко свързаните с тях, е обсъждан от Съда на Европейския съюз (СЕС) във връзка с прилагането на Шеста директива на Съвета 77/388/ЕЕС от 17 май 1977 г. относно сближаването на законодателството на страните - членки, уреждащо въпросите на данъка върху оборота (Шеста директива). Съгласно последователната практика на СЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, С-45/01, Recueil , т.48, Решение по дело L.u.P. С-106/05, т.27, както и Решение по дело С-86/09, т.37).
Следователно, медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на чл.13, А, Параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger C - 212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services C - 307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P. C - 106/05, точка 29).
Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинската) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение на СЕС по дело С - 45/ 01, т.35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "услуги, тясно свързани" по смисъла на член 13, А, параграф 1, букви "б" и "в" от Шеста директива. Дадена услуга може да се счете за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.
В този смисъл са и разяснения с изх. № М-24-36-72 от 22.02.2017 г. и изх. № 24384 от 03.02.2015 г. на Зам. изпълнителния директор на НАП, достъпни в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на Агенцията.
Освен естеството на услугата, за да се третира като освободена от облагане по силата на чл.39, т.1 от ЗДДС, доставката следва да бъде извършена от някой от субектите, посочени в тази разпоредба, каквито са здравните заведения и детските ясли по ЗЗ и лечебните заведения по ЗЛЗ. Видовете лечебни заведения са посочени в разпоредбите на чл.8 - чл.10 от ЗЛЗ. Следва да имате предвид, че по силата на чл.40, ал.1 от ЗЛЗ лечебните заведения за извънболнична помощ подлежат на регистрация в съответната регионална здравна инспекция, на чиято територия се намира заведението.
Въз основа на изложеното по-горе и предвид изложената фактическа обстановка на запитването Ви, ако представляваното от Вас лице отговаря кумулативно на посочените по-горе условия, считам, че оборотът, реализиран от Вас в това Ви качество, от извършваните доставки на здравни (медицински) услуги, по смисъла на чл.39, т.1 от Закона за данък върху добавената стойност не участва при формирането на оборот за задължителна регистрация по чл.96, ал.1 от същия.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Вие сте физическо лице, дерматолог, с частен лекарски кабинет и осъществявате дейност като свободна професия.
Въпрос: Доходът от медицинската Ви дейност счита ли се облагаем оборот за целите на регистрация по Закона за данък върху добавената стойност?
Съгласно чл.96, ал.1 и ал.2 от ЗДДС, при реализиран облагаем оборот от 50 000 лв. за последните дванадесет последователни месеца преди текущия или за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, за данъчно задълженото лице възниква задължение да подаде заявление за регистрация по закона. Облагаемият оборот включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, както и доставките на финансови и застрахователни услуги, когато те са свързани с основната дейност на лицето.
Съгласно чл.38, ал.1 във връзка с чл.39, т.1 от ЗДДС, извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ), представлява освободена доставка.
От тази разпоредба следва, че за да бъде определена доставка като освободена и да бъде изключена от кръга на облагаемите доставки, трябва кумулативно:
- да представлява здравна (медицинска) услуга или пряко свързана с такава услуга, и
- да е извършена от здравно заведение или детска ясла по смисъла на ЗЗ, или от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ.
Разпоредбата на чл.39, т.1 от ЗДДС е в съответствие с чл.132, параграф 1, букви "б" и "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, съгласно която държавите членки освобождават от облагане с данък:
- болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
- предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
Проблемът кои услуги могат да бъдат определени като здравни (медицински) и пряко свързани с тях е разглеждан от Съда на Европейския съюз (СЕС) във връзка с прилагането на Шеста директива 77/388/ЕИО.
Съгласно последователната практика на СЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C-45/01, т.48; Решение по дело L.u.P., C-106/05, т.27; Решение по дело C-86/09, т.37).
Следователно, медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на чл.13, А, параграф 1, букви "б" и "в" от Шеста директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger, C-212/01, т.40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, т.58 и 59; Решение по дело L.u.P., C-106/05, т.29).
Съгласно практиката на СЕС може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинската) услуга, когато действително е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение по дело C-45/01, т.35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "услуги, тясно свързани" по смисъла на чл.13, А, параграф 1, букви "б" и "в" от Шеста директива. Дадена услуга може да се счете за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама по себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.
В този смисъл са и разясненията с изх. № М-24-36-72 от 22.02.2017 г. и изх. № 24384 от 03.02.2015 г. на Заместник изпълнителния директор на НАП, публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
Освен естеството на услугата, за да се третира доставката като освободена по силата на чл.39, т.1 от ЗДДС, тя трябва да бъде извършена от някой от субектите, посочени в тази разпоредба, а именно здравни заведения и детски ясли по ЗЗ и лечебни заведения по ЗЛЗ.
Видовете лечебни заведения са посочени в чл.8 - чл.10 от ЗЛЗ. Съгласно чл.40, ал.1 от ЗЛЗ лечебните заведения за извънболнична помощ подлежат на регистрация в съответната регионална здравна инспекция, на чиято територия се намира заведението.
Въз основа на горното и предвид изложената фактическа обстановка, ако представляваното от Вас лице отговаря кумулативно на посочените условия - услугите да са здравни (медицински) по смисъла на чл.39, т.1 от ЗДДС и да се извършват от субект, попадащ в обхвата на тази разпоредба, - оборотът, реализиран от Вас от тези доставки, не участва при формирането на оборота за задължителна регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС.
Извод: При условие че извършваните от Вас доставки представляват здравни (медицински) услуги по смисъла на чл.39, т.1 от ЗДДС и се извършват от субект, отговарящ на изискванията на тази разпоредба, доходът от тази медицинска дейност не се включва в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във Вашето запитване фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Извод: Становището на НАП има действие само при идентичност между описаната във Вашето запитване фактическа обстановка и фактическата обстановка, установена при евентуално производство по ДОПК; при разлика в обстоятелствата не може да се ползва защитата по чл.17, ал.3 от ДОПК.
