НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на кадуцирани акции и отнасянето им във фонд Резервен

ОТНОСНО:прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)

В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ 24-39-193/19.12.2019 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Поради необходимост от финансиране дейността на дружеството (еднолично акционерно дружество), се водят разговори с потенциални акционери (включително юридически лица), които да закупят акции от едноличния собственик на капитала физическо лице, като впоследствие да се пристъпи към увеличаване на капитала с оглед финансиране на бъдещи проекти. Във връзка с горното се предвижда редакция на дружествения договор, съгласно която при записване на акции вследствие на решение за увеличение на капитала, последвано от отказ на част от акционерите да заплатят акциите (включително гласували "за" увеличението), то същите освен новозаписаните акции, ще загубят и акциите, които са притежавали преди увеличението (кадуциране).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли да се приеме, че ако описаната хипотеза(загуба на акции от част на акционерите)се случи, номиналната стойност на кадуцираните акции следва да се отнесе към фонд "Резервен" на дружеството, респективно дължи ли се корпоративен данък върху така отнесената във фонд "Резервен" номинална стойност на акциите, довела до увеличение на собствения капитал ?
2. Ако на по-късен етап, след като стойността на кадуцираните акции е довела до увеличение на фонд "Резервен" и той надхвърли 10%, следва ли акционер - юридическо лице, което е получило акции при увеличение на капитала по реда на чл. 246, ал. 4 от Търговския закон (ТЗ) да плати корпоративен данък (да увеличи финансовия резултат), доколкото стойността на новопридобитите от него акции е нула?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат. Следва да се посочи, че ЗКПО не регламентира правила, различни от счетоводните такива по отношение на признаването на приходите и разходите, активите и пасивите при условията на описаната фактическа обстановка. Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводство и приложимите счетоводни стандарти.

Освен това следва да бъдат съобразени и общите изисквания на ЗКПО: да не са налице изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възникват данъчни временни или данъчни постоянни разлики (в т.ч. операции, извършени с цел отклонение от данъчно облагане), както и други суми, с които се преобразува счетоводният финансов резултат.

Съгласно чл. 246 от Търговския закон (ТЗ) акционерното дружество е длъжно да образува фонд ,.Резервен". Източниците на фонд "Резервен" са посочени в чл. 246, ал. 2 от ТЗ и в най-общ смисъл могат да бъдат от: печалбата на дружеството; средствата, получени над номиналната стойност на акциите или облигациите при издаването им; сумата на допълнителни плащания, които правят акционерите срещу предоставени им предимства за акциите; други източници, предвидени в устава или по решение на общото събрание. Предназначението на този фонд е тези средства да се използват за покриване на загуби. Тези средства, които са над максимума, предвиден в закона или устава, тъй като също се касае за свободни парични средства, могат да се използват за увеличаване на капитала.

Увеличаването на капитала на акционерно дружество може да се извършва по два начина, в зависимост от това дали увеличаването на капитала става за сметка на ново имущество, т. е. на нови вноски, които се правят, или когато то става за сметка на имущество, което дружеството вече е придобило, т. е. което вече притежава. Съгласно чл. 192, ал. 5 от ТЗ във всички случаи на увеличаване на капитала би трябвало, ако има невнесена част от емисионната стойност, тя да бъде внесена и чак след това да се увеличава капиталът. Също така разпоредбата на чл. 246, ал. 4 от ТЗ регламентира, че капиталът може да се увеличава номинално и за сметка на фонд "Резервен"

Основното и единствено имуществено задължение на акционера е да внесе стойността на записаните от него акции по смисъла на чл. 188, ал. 1 от ТЗ. Неизпълнението на това задължение води до реализиране на отговорността по реда на чл. 189, ал. 1 от ТЗ. Ако той не изпълни задължението си дори и след като му е отправено едномесечно писмено предизвестие, обявено в Търговския регистър, той ще се смята за изключен. Последиците от това ще се състоят в обезсилването и унищожаването на неговите акции. Това обезсилване и унищожаване на акции в резултат от изключване на неизправен акционер, в търговско правната литература е известно под термина "кадуциране на акции". Вноските, направени от изключения акционер, не се връщат, а се отнасят във фонд "Резервен" на акционерното дружество. Срещу тези вноски не се издават нови акции, тъй като това ще доведе до увеличаване на дружествения капитал, а с тях се извършва попълване на фонд "Резервен".

Според изричния текст на чл. 189, ал. 3 от ТЗ изключеният акционер губи не само акциите си в акционерното дружество, но и вече направените вноски към момента на тяхното записване при учредяването на дружеството. Това е една особена имуществена санкция по силата на закона, насочена към неизправния акционер.

За обобщение на казаното до тук може да се посочи, че кадуцирането на акции като правен способ за прекратяване на членството на едно лице в акционерно дружество не се отразява в текущия финансов резултат и доколкото не е предвидено специфично данъчно третиране в ЗКПО няма данъчен ефект.

По втори въпрос:

Правомощието на НАП да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица се отнася само за техните права и задължения, но не и за тези на други лица. Поставеният въпрос е свързан със задълженията на трето лице, което остава анонимно. Освен това отговорът на конкретния въпрос касае счетоводното отчитане, за което НАП не е компетентна, тъй като издаването на становища по прилагане на счетоводното законодателство е в правомощията на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, съгласно чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/