3_55-0005-10/14.02.2025 г.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 7;
ЗДДС, чл. 27, ал. 6;
ЗДДС, чл. 79, ал. 2 и ал. 3;
ЗДДС, чл. 79а;
ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 4
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на чл. 79, ал. 2 и ал. 3, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ при продажба на лек автомобил
Според изложеното в запитването "Х" ЕООД през 2022 г. е закупило лек автомобил, който е заведен като амортизируем дълготраен материален актив (ДМА). Автомобилът се е използвал единствено за отдаване под наем, въз основа на договор, сключен на 15.04.2022 г., със срок три години. Дружеството е регистрирано по ЗДДС и е упражнило през 2022 г. изцяло правото си на приспадане на данъчния кредит при покупката, на основание чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. За наемната цена се издават ежемесечно фактури към наемателя, с начислен ДДС 20 %.
Дружеството има намерение да продаде автомобила преди изтичане на срока за пълното му амортизиране съгласно годишната данъчна амортизационна норма по чл. 55 от ЗКПО за автомобили (25%) и съответно преди изтичане на 5-годишния срок по чл. 79, ал. 3 т. 2 от ЗДДС. При сключване на договор за продажба на автомобила, ще бъде издадена фактура с начислен ДДС 20% върху договорената цена.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. При осъществяване на описаната продажба, освен начисления ДДС върху продажната цена, дължи ли дружеството ДДС по реда на чл. 79, ал. 3, т. 2, като корекция на приспаднатия данъчен кредит върху покупната цена, за оставащите години до изтичане на 5-годишния срок?
2. Приложим ли е чл. 79, ал. 2 при извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС?
3. В кои случаи продажбите на ДМА (различни от недвижими имоти), за покупката на които е приспаднат данъчен кредит, са в обхвата на условието в чл. 79, ал. 2 "при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит"?
4. Изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1, последно изречение: "включително при последващата им продажба", може ли да се счита за основание за липса на задължение за корекция на ползвания при покупката на автомобила данъчен кредит?
5. В случай, че продажбата не се осъществи, но се преустанови отдаването под наем на лекия автомобил, дължи ли дружеството ДДС като корекция на ползвания при покупката данъчен кредит и на какво основание?
С оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 79/2024г./ и Правилника за прилагане на ЗДДС /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 54/2024 г./ е изразено следното принципно становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, кражба, установяване на загуба или на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
В ал. 2 на същата правна норма е указано, че регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Посочена в запитването разпоредба - чл. 79, ал. 3, т. 2 от ЗДДС съдържа формули, по които се извършват корекциите, но тeзи формули се прилагат за целите на ал. 1 и ал. 2 на същата правна норма.
Съгласно запитването предмет на доставката ще представлява продажба на лек автомобил, като доставчикът ще извърши облагаема доставка и ще начисли ДДС в размер на 20%. Предвид това, в случая не би било налице унищожаване, кражба, установяване на загуба или на липси, или бракуване на стоката, както и доставка, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, при което не са налице предпоставки за прилагане на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. В този конкретен случай ползваният при придобиването на автомобила данъчен кредит не подлежи на корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС.
При преустановяване на отдаването под наем на автомобила, и в зависимост от бъдещото му използване, следа да се съобразят и следните разпоредби:
В чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че за стоки, включително недвижими имоти, които са или биха били дълготрайни активи, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната стока за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението.
Разпоредбата се прилага независимо дали при производството, придобиването или вноса на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижимия имот, е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, или не е приспаднат данъчен кредит (чл. 79а, ал. 2 от ЗДДС).
Корекцията на приспаднатия данъчен кредит се извършва по реда на чл. 79а, ал. 3 от ЗДДС, като за дълготрайните активи - стоки, различни от недвижими имоти, формулите са посочени в т. 2, а когато е приспаднат изцяло данъчен кредит формулата е в буква "б".
В разпоредбата на чл. 79а, ал. 4 от ЗДДС е регламентирано, че корекцията по ал. 3 се извършва в последния данъчен период на календарната година, през която са настъпили съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на изменението в размера на ползвания данъчен кредит по този протокол в дневника за покупки и справка-декларацията за този данъчен период, както следва:
1. със знак (+), когато е в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит;
2. със знак (-), когато е в посока намаление на размера на ползвания данъчен кредит.
По силата на чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" от ЗДДС корекции по чл. 79 и чл. 79а не се извършват ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, през която е упражнено правото на данъчен кредит.
Ако данъчно задължено лице избере да разглежда като стопански актив дадена стока и впоследствие същата се използва едновременно за целите на икономическата дейност и за лични нужди, независимо дали е ползван пълен или частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС за начисления данък при придобиването ѝ, употребата ѝ за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуга съгласно чл. 26, § 1 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение по дело Charles и Charles Tijmens, т. 24 и 25, и решение по дело Vereniging Nordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, т. 37), съответно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. При безвъзмездното предоставяне за ползване за лични нужди на автомобил, включен в стопанските активи, за който е упражнено право на данъчен кредит, е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която е облагаема по своя характер.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 7 от закона данъчното събитие настъпва на последния ден от месеца, през който е предоставена услугата, като данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно изречение първо от тази разпоредба, в случаите на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ѝ. По силата на изречение второ от същата, при определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съответно от началото на данъчния период, през който е започнало фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, а за останалите стоки за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит.
По отношение на предоставен за ползване автомобил за лични нужди, при определяне на данъчната основа в сумата на направените преки разходи се включват разходите като: изхабяване на автомобила и възнаграждение на водача, а ако лицето е ползвало пълен данъчен кредит за начисления му данък за получените доставки на стоки и услуги за поддръжка, ремонт и експлоатация на автомобила, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали, свързани с ползването на автомобила, данъчната основа на доставката включва и частта от тези разходи, съответстваща на ползването на автомобила за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
По силата на чл. 27, ал. 6 от ЗДДС в случаите по чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 при едновременно използване на стоки и/или услуги и за независима икономическа дейност за целите на определянето на преките разходи по ал. 2, изречение първо, второ и трето, данъчната основа се разпределя пропорционално в зависимост от степента на използване на съответната стока и/или услуга за лични нужди на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност.
Данъкът за безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се начислява от регистрирано лице - доставчик, като се издава протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем - чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
За по голяма яснота по отношение на данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, е издадено указание на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-15/22.01.2016 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП на адрес www.nra.bg.
Въпроси 3 и 4 от запитването представляват искане за принципно тълкуване на разпоредбите на чл. 70, ал. 2, т. 1 и чл. 79, ал. 2 от ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази си част запитването е насочено към проучване становището на НАП относно продажбите на ДМА (различни от недвижими имоти) и основанията за корекция на ползвания данъчен кредит, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Предвид посоченото по тези въпроси не следва да се представя отговор.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
В запитването е изложено, че "Х" ЕООД през 2022 г. е закупило лек автомобил, заведен като амортизируем дълготраен материален актив. Автомобилът се използва единствено за отдаване под наем въз основа на договор, сключен на 15.04.2022 г. със срок три години. Дружеството е регистрирано по ЗДДС и през 2022 г. е упражнило изцяло правото си на приспадане на данъчен кредит при покупката на автомобила на основание чл. 70, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. За наемната цена се издават ежемесечно фактури към наемателя с начислен ДДС 20%.
Дружеството има намерение да продаде автомобила преди изтичане на срока за пълното му амортизиране съгласно годишната данъчна амортизационна норма по чл. 55 от ЗКПО за автомобили (25%), както и преди изтичане на 5-годишния срок по чл. 79, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. При сключване на договор за продажба на автомобила ще бъде издадена фактура с начислен ДДС 20% върху договорената цена.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: При осъществяване на описаната продажба, освен начисления ДДС върху продажната цена, дължи ли дружеството ДДС по реда на чл. 79, ал. 3, т. 2, като корекция на приспаднатия данъчен кредит върху покупната цена, за оставащите години до изтичане на 5-годишния срок?
Въпрос 2: Приложим ли е чл. 79, ал. 2 при извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС?
Въпрос 3: В кои случаи продажбите на ДМА (различни от недвижими имоти), за покупката на които е приспаднат данъчен кредит, са в обхвата на условието в чл. 79, ал. 2 "при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит"?
Въпрос 4: Изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1, последно изречение: "включително при последващата им продажба", може ли да се счита за основание за липса на задължение за корекция на ползвания при покупката на автомобила данъчен кредит?
Въпрос 5: В случай, че продажбата не се осъществи, но се преустанови отдаването под наем на лекия автомобил, дължи ли дружеството ДДС като корекция на ползвания при покупката данъчен кредит и на какво основание?
Правен анализ по чл. 79 от ЗДДС
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, кражба, установяване на загуба или на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Съгласно чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Посочената в запитването разпоредба на чл. 79, ал. 3, т. 2 от ЗДДС съдържа формули, по които се извършват корекциите, като тези формули се прилагат за целите на ал. 1 и ал. 2 на същата правна норма.
Съгласно изложеното в запитването предмет на доставката ще бъде продажба на лек автомобил, като доставчикът ще извърши облагаема доставка и ще начисли ДДС в размер на 20%. В този случай не е налице унищожаване, кражба, установяване на загуба или на липси, или бракуване на стоката, както и не е налице доставка, за която няма право на приспадане на данъчен кредит. Поради това не са налице предпоставки за прилагане на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.
В този конкретен случай ползваният при придобиването на автомобила данъчен кредит не подлежи на корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС.
Извод: При продажбата на автомобила като облагаема доставка с начисляване на ДДС 20% не се дължи допълнителен данък по реда на чл. 79, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3, т. 2.
Прилагане на чл. 79а от ЗДДС при промяна в използването на актива
При преустановяване на отдаването под наем на автомобила и в зависимост от бъдещото му използване следва да се съобразят разпоредбите на чл. 79а от ЗДДС.
Съгласно чл. 79а, ал. 1 от ЗДДС за стоки, включително недвижими имоти, които са или биха били дълготрайни активи, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит, през която настъпи изменение в използването на съответната стока за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението.
Съгласно чл. 79а, ал. 2 от ЗДДС разпоредбата се прилага независимо дали при производството, придобиването или вноса на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижимия имот, е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, или не е приспаднат данъчен кредит.
Корекцията на приспаднатия данъчен кредит се извършва по реда на чл. 79а, ал. 3 от ЗДДС, като за дълготрайните активи - стоки, различни от недвижими имоти, формулите са посочени в т. 2, а когато е приспаднат изцяло данъчен кредит, формулата е в буква "б".
Съгласно чл. 79а, ал. 4 от ЗДДС корекцията по ал. 3 се извършва в последния данъчен период на календарната година, през която са настъпили съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на изменението в размера на ползвания данъчен кредит по този протокол в дневника за покупки и справка-декларацията за този данъчен период, както следва:
- 1. със знак (+), когато е в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит;
- 2. със знак (-), когато е в посока намаление на размера на ползвания данъчен кредит.
По силата на чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" от ЗДДС корекции по чл. 79 и чл. 79а не се извършват, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, през която е упражнено правото на данъчен кредит.
Извод: При промяна в използването на автомобила като дълготраен актив (включително при преустановяване на отдаването му под наем) се прилагат правилата за корекции по чл. 79а от ЗДДС, освен ако е изтекъл 5-годишният срок по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а".
Използване на актива за лични нужди - приравняване на доставка на услуга
Ако данъчно задължено лице избере да разглежда като стопански актив дадена стока и впоследствие същата се използва едновременно за целите на икономическата дейност и за лични нужди, независимо дали е ползван пълен или частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС за начисления данък при придобиването ѝ, употребата ѝ за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуга съгласно чл. 26, § 1 от Директивата за ДДС (в този смисъл решение по дело Charles и Charles Tijmens, т. 24 и 25, и решение по дело Vereniging Nordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, т. 37), съответно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
При безвъзмездното предоставяне за ползване за лични нужди на автомобил, включен в стопанските активи, за който е упражнено право на данъчен кредит, е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която е облагаема по своя характер.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС данъчното събитие настъпва на последния ден от месеца, през който е предоставена услугата.
Данъчната основа се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно изречение първо от тази разпоредба, в случаите на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ѝ. По силата на изречение второ от същата разпоредба, при определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разхо...
Извод: При безвъзмездно ползване на автомобила за лични нужди, когато той е включен в стопанските активи и за него е упражнено право на данъчен кредит, възниква облагаема доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за която данъчното събитие и данъчната основа се определят съответно по чл. 25, ал. 3, т. 7 и чл. 27, ал. 2 от ЗДДС.
