НАП: Специфичен режим по ЗКПО при отделяне на обособена дейност и данъчно третиране на неразпределена печалба и дивиденти

Отделянето на част от имуществото на търговско дружество е уредено в чл. 262в, ал. 1 от ТЗ, според който при отделяне част от имуществото на едно търговско дружество (преобразуващо се дружество) преминава към едно или няколко дружества, които стават негови правоприемници за тази част от имуществото, като преобразуващото се дружество не се прекратява. Съгласно чл. 262в, ал. 2 от ТЗ дружествата, към които преминава частта от имуществото, могат да бъдат съществуващи дружества при отделяне чрез придобиване, новоучредени дружества при отделяне чрез учредяване или съществуващи и новоучредени дружества едновременно. В разглежданата фактическа обстановка е налице отделяне чрез учредяване.

При тази форма на отделяне чл. 263з, ал. 2 от ТЗ предвижда новоучреденото дружество да съставя встъпителен баланс по балансовите стойности на получените активи и пасиви, респективно по техните справедливи стойности. Съгласно чл. 262ж, ал. 3 от ТЗ точният начин на разпределение на правата и задълженията от имуществото на преобразуващото се дружество, които преминават към новоучреденото дружество, както и критерият за това разпределение, са елемент от задължителното съдържание на плана за отделяне чрез учредяване.

В глава деветнадесета "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие" от ЗКПО са уредени два режима на облагане при преобразуване - общ режим (раздел I) и специфичен (облекчен) режим (раздел II). Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от ЗКПО, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз.

Съгласно чл. 129 от ЗКПО "отделяне" е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:

• една или повече от обособените дейности на преобразуващо се дружество преминават към едно или повече съществуващи (приемащи) или новоучредени дружества, като преобразуващото се дружество не се прекратява и запазва поне една обособена дейност;
• на акционерите или съдружниците в преобразуващото се дружество се издават акции или дялове от съществуващите или новоучредените дружества, пропорционално на притежаваните от тях акции или дялове в преобразуващото се дружество.

Разпоредбата на чл. 134 от ЗКПО определя понятието "обособена дейност" като съвкупност от активи и пасиви на дружество, с които от организационна, функционална и финансова гледна точка може да се извършва самостоятелна стопанска дейност. Достатъчно е с отделените активи и пасиви да може да се осъществява самостоятелно дейност, без да е необходимо и при преобразуващото се дружество, и при получаващото дружество да е налице обособена и самостоятелно функционираща стопанска дейност с тях. При отделянето съответните отделени активи следва да са съпътствани от съпоставимите им пасиви, за да могат да бъдат разглеждани като съвкупност от активи и пасиви. Едва на следващо място следва да се преценява дали с тази съвкупност от активи и пасиви може да се извършва самостоятелна стопанска дейност от организационна, функционална и финансова гледна точка.

В конкретния случай, съгласно изложената фактическа обстановка, се предвижда чрез отделяне да се учреди ново дружество, в което да се прехвърли имуществото - терминал на летище София и офис в гр. София, кв. "....". Новоучреденото дружество ще има същите собственици със същото съотношение на дяловете, както в преобразуващото се дружество. Целта на преобразуването е да се отдели оперативната дейност на преобразуващото се дружество от дейността, свързана с отдаване под наем на собствените имоти. Преобразуващото се дружество ще продължи да извършва дейностите, които е извършвало до момента и за които разполага с лицензи и разрешителни. Приемащото дружество ще отдава под наем на трети лица офиса и на преобразуващото се дружество - терминала на летище София, като наемът при втория случай ще бъде определен по пазарни цени, тъй като двете дружества са свързани лица. Отделянето ще бъде извършено по балансовата стойност на активите, като към датата на преобразуване 31.08.2015 г. балансовата стойност на активите, които се отделят, е 782 070,01 лв.

Въпрос 1: Попада ли така представената структура на преобразуване в хипотезата на чл. 134 от ЗКПО като обособена дейност?

За да е налице "обособена дейност" по смисъла на чл. 134 от ЗКПО, следва да е налице съвкупност от активи и пасиви, с които от организационна, функционална и финансова гледна точка може да се извършва самостоятелна стопанска дейност. В конкретния случай, съгласно изложената фактическа обстановка, се предвижда прехвърляне на терминал на летище София и офис в гр. София, кв. "....", като новоучреденото дружество ще извършва дейност по отдаване под наем на тези имоти. При отделянето съответните отделени активи следва да са съпътствани от съпоставимите им пасиви, за да могат да бъдат разглеждани като съвкупност от активи и пасиви. Едва след това се преценява дали с тази съвкупност може да се извършва самостоятелна стопанска дейност от организационна, функционална и финансова гледна точка.

Предвид изложеното, при условие че при отделянето се прехвърля съвкупност от активи и пасиви, с които може да се осъществява самостоятелна дейност по отдаване под наем на имотите, и че тази дейност е обособена от дейността на преобразуващото се дружество, може да се приеме, че е налице "обособена дейност" по смисъла на чл. 134 от ЗКПО.

Извод: При наличие на съвкупност от активи и пасиви, позволяваща самостоятелно извършване на дейност по отдаване под наем, отделянето може да се квалифицира като прехвърляне на "обособена дейност" по чл. 134 от ЗКПО.

Въпрос 2: Приложим ли е в случая специфичният режим на облагане при преобразуване по глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО?

Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при отделяне по смисъла на чл. 129 от ЗКПО, когато са изпълнени условията на този член и когато в преобразуването участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз. В конкретния случай е налице отделяне чрез учредяване на ново дружество, като преобразуващото се дружество не се прекратява и запазва дейността си, а на съдружниците се издават дялове в новоучреденото дружество пропорционално на притежаваните от тях дялове в преобразуващото се дружество. При условие че отделянето представлява прехвърляне на обособена дейност по смисъла на чл. 134 от ЗКПО и са изпълнени изискванията на чл. 129 от ЗКПО, е налице хипотеза на отделяне по смисъла на ЗКПО.

При наличие на такава хипотеза и при условие че са изпълнени и останалите изисквания на глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО, специфичният режим на облагане при преобразуване е приложим.

Извод: При изпълнение на условията на чл. 129 и чл. 134 от ЗКПО и останалите изисквания на глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО, в разглеждания случай може да се приложи специфичният режим на облагане при преобразуване.

Въпрос 3: При отделяне по смисъла на чл. 129 от ЗКПО преобразуващото се дружество има ли задължение да третира отделените активи и пасиви като реализирани по пазарни цени при отписването им?

В общия режим на облагане при преобразуване, уреден в раздел I на глава деветнадесета от ЗКПО, при прехвърляне на активи и пасиви се прилагат общите правила за данъчно третиране, включително относно определяне на данъчния финансов резултат и признаване на приходи и разходи. При прилагане на специфичния режим на облагане при преобразуване по раздел II на глава деветнадесета от ЗКПО, при изпълнение на условията за прилагането му, законът предвижда данъчна неутралност на определени операции, включително по отношение на прехвърляните активи и пасиви.

При отделяне по смисъла на чл. 129 от ЗКПО, когато се прилага специфичният режим на облагане, преобразуващото се дружество не следва да третира отделените активи и пасиви като реализирани по пазарни цени при отписването им, доколкото законът предвижда запазване на данъчните им стойности и непризнаване на печалби или загуби от прехвърлянето им за данъчни цели.

Извод: При отделяне по чл. 129 от ЗКПО, когато се прилага специфичният режим на облагане по глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО, преобразуващото се дружество не дължи данъчно третиране на отделените активи и пасиви като реализирани по пазарни цени при отписването им.

Въпрос 4: С оглед прилагане на чл. 151 от ЗКПО може ли да се приеме, че при предстоящото преобразуване липсва икономическа изгода или прикрива разпореждане с активи?

Разпоредбата на чл. 151 от ЗКПО урежда случаи, при които специфичният режим на облагане при преобразуване не се прилага, когато основната цел или една от основните цели на преобразуването е избягване или намаляване на данъчни задължения, както и когато преобразуването не е извършено по икономически причини, като преструктуриране или рационализиране на дейността на дружествата, а има за цел прикриване на разпореждане с активи.

В конкретния случай, съгласно изложената фактическа обстановка, целта на преобразуването е да се отдели оперативната дейност на преобразуващото се дружество от дейността, свързана с отдаване под наем на собствените имоти, като преобразуващото се дружество продължава да извършва дейностите, за които разполага с лицензи и разрешителни, а новоучреденото дружество ще извършва дейност по отдаване под наем на прехвърлените имоти. Приема се, че това представлява преструктуриране на дейността с оглед организационно и функционално отделяне на различни дейности.

При така изложените факти може да се приеме, че преобразуването е извършено по икономически причини, свързани с отделяне на дейности, а не с основна цел избягване или намаляване на данъчни задължения или прикриване на разпореждане с активи. Окончателната преценка за наличие или липса на икономическа изгода или прикриване на разпореждане с активи може да бъде направена единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на ДОПК, при отчитане на всички относими факти и обстоятелства.

Извод: Въз основа на изложената фактическа обстановка може принципно да се приеме, че преобразуването е мотивирано от икономически причини и не цели прикриване на разпореждане с активи, но окончателната преценка по чл. 151 от ЗКПО е възможна само в рамките на контролно производство по ДОПК.

Въпрос 5: Тъй като ще бъде прехвърлена неразпределена печалба, задължено ли е преобразуващото се дружество при отделянето да удържи и внесе окончателен данък върху дивидента по чл. 38, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ, който би бил изплатен в полза на физическото лице?

Съгласно чл. 38, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат доходите от дивиденти в полза на местни физически лица, когато дивидентите са разпределени от местни юридически лица. В конкретния случай, съгласно протокол на общото събрание на съдружниците от 31.03.2015 г., е взето решение за разпределяне на дивидент в размер на 472 291,98 лв. пропорционално на дела на съдружниците в записания капитал на дружеството. Неразпределената печалба на дружеството към момента е 799 944,10 лв. и се предвижда при отделянето да бъде прехвърлена неразпределена печалба.

Прехвърлянето на неразпределена печалба при преобразуване чрез отделяне не представлява само по себе си разпределяне на дивидент в полза на съдружниците - физически лица. Доход от дивидент възниква при вземане на решение за разпределяне на печалбата в полза на съдружниците и при възникване на вземане за дивидент. В случай че при преобразуването се прехвърля неразпределена печалба към новоучреденото дружество, без да се разпределя дивидент към съдружниците, не възниква задължение за удържане и внасяне на окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ.

Извод: Самото прехвърляне на неразпределена печалба при отделянето не поражда задължение за преобразуващото се дружество да удържи и внесе окончателен данък върху дивидента по чл. 38, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗДДФЛ, доколкото не се разпределя дивидент в полза на физическите лица - съдружници.

Въпрос 6: При отделянето формира ли се облагаем доход в полза на физическото лице - съдружник, за който да се дължи данък по ЗДДФЛ?

Облагаем доход по ЗДДФЛ за физическите лица - съдружници възниква при реализиране на доходи, подлежащи на облагане по този закон, включително доходи от дивиденти, от прехвърляне на дялове, от трудови правоотношения, от стопанска дейност и други. При преобразуване чрез отделяне, при което се прехвърлят активи, пасиви и неразпределена печалба към новоучредено дружество, а съдружниците получават дялове в новоучреденото дружество пропорционално на притежаваните от тях дялове в преобразуващото се дружество, по принцип не се реализира доход в полза на съдружниците, доколкото не се извършва разпределяне на печалба или друго имуществено благо към тях.

При условие че при отделянето не се разпределя дивидент или друг доход към физическите лица - съдружници, не се формира облагаем доход по ЗДДФЛ в тяхна полза само поради факта на преобразуването и прехвърлянето на активи, пасиви и неразпределена печалба към новоучреденото дружество.

Извод: При описаното отделяне не възниква облагаем доход по ЗДДФЛ за физическите лица - съдружници, доколкото в рамките на преобразуването не се разпределя дивидент или друг доход в тяхна полза.

Въпрос 7: В случай на разпределяне на дивидент от преобразуващото се дружество и прехвърляне на задължението за изплащане на дивидент в пасива на приемащото дружество, ще се счита ли, че съответната структура на преобразуване попада под хипотезата на чл. 134 от ЗКПО като обособена дейност?

При хипотеза, при която преди или във връзка с преобразуването чрез отделяне се вземе решение за разпределяне на дивидент от преобразуващото се дружество и задължението за изплащане на този дивидент се прехвърли като пасив към приемащото дружество, следва да се прецени дали прехвърляната съвкупност от активи и пасиви представлява "обособена дейност" по смисъла на чл. 134 от ЗКПО. Както е посочено, "обособена дейност" е съвкупност от активи и пасиви, с които може да се извършва самостоятелна стопанска дейност от организационна, функционална и финансова гледна точка.

Прехвърлянето на задължение за изплащане на дивидент представлява прехвърляне на пасив, който е свързан с разпределяне на печалба към съдружниците, а не с осъществяване на стопанска дейност. Такъв пасив сам по себе си не е елемент от съвкупност от активи и пасиви, с които може да се извършва самостоятелна стопанска дейност. Следователно, ако структурата на преобразуване включва прехвърляне на задължение за изплащане на дивидент като пасив към приемащото дружество, това обстоятелство не обуславя наличие на "обособена дейност" по смисъла на чл. 134 от ЗКПО.

Преценката дали е налице "обособена дейност" следва да се извършва въз основа на съвкупността от прехвърляни активи и пасиви, свързани с конкретна стопанска дейност, а не въз основа на прехвърляне на задължения, произтичащи от разпределяне на печалба.

Извод: Прехвърлянето на задължение за изплащане на дивидент като пасив към приемащото дружество не обуславя само по себе си наличие на "обособена дейност" по чл. 134 от ЗКПО и такава структура на преобразуване не попада в хипотезата на чл. 134 от ЗКПО единствено поради това обстоятелство.