Относно:Данъчно третиране на взаимоотношения между консорциум и съдружник в него
В Дирекция ОДОП постъпи Ваше писмено запитване с вх. № .......23.11.2016 г., препратено за отговор по компетентност от Дирекция ОДОП .......
В запитването е изложена следната хипотетична обстановка:
Дружество ще бъде съдружник в консорциум, който ще се учреди по реда на чл. 357 от ЗЗД. Същият ще бъде създаден с цел участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка. Съдружниците ще бъдат четири дружества, като всяко от тях ще има различно участие в съвместната дейност. Участието на запитващото дружество е определено на 19%.
Посочено е, че в проекта на учредителния договор е записано, че съдружниците се съгласяват съвместно да изпълняват всички работи, включени в обхвата на обществената поръчка като е определено запитващото дружество да изпълнява 50% от дейността по зимно поддържане.
Поставени са следните въпроси:
1. За извършената от дружеството работа, която е част от фактурата, издавана от консорциума към възложителя, на какви цени дружеството би трябвало да фактурира на консорциума - по себестойност или по цени с включена печалба?
2. При издаване на фактурата от дружеството към консорциума за частта от работата по зимното поддържане дължи ли се данък върху добавената стойност?
3. Ако дружеството не дължи ДДС, има ли право на данъчен кредит на разходите, свързани с осъществяването на тази дейност?
4. В кой момент дружеството следва да издава фактура на консорциума - в края на всеки месец за извършената през месеца работа или когато консорциума издава фактура към възложителя? Този въпрос се задава при следното условие: ако има подписан договор между консорциума и възложителя, консорциумът издава месечен сертификат за извършената работа и след като той бъде одобрен и подписан от възложителя консорциумът издава фактура.
В отговор на поставените от Вас въпроси, при липса на конкретна фактическа обстановка, липса на договор между страните, откъдето да се види действителната воля на страните и поетите ангажименти, съобразявайки се с относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
В българското законодателство договорът за гражданско дружество се урежда от чл. 357-364 на Закона за задълженията и договорите. С него, две или повече лица обединяват дейността си - средства и усилия, за постигане на обща стопанска цел. По смисъла на данъчните закони, неперсонифицираните дружества са приравнени на юридически лица, както и са определени като страна в административния процес по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ с всички произтичащи от това последствия.
Организирането на консорциумите като отделни данъчни субекти в българското данъчно законодателство предполага обособяването и на резултата, който се реализира посредством дейността, за нуждите на която те са учредени. Резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво съдружници в консорциума. Следователно, същите не би следвало да образуват печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно усилие съгласно договора за консорциум. За вложените стоки или услуги от съдружниците в консорциума същите следва да издават фактури, в които стойността на "престацията" не следва да включва печалба. Едно различно третиране би довело до изместване на данъчната тежест върху друг данъчен субект (различен от консорциума), което от своя страна е в противовес с логиката на данъчната система.
Стопанските операции /сделките/ между консорциума и съдружниците, надхвърлящи или намиращи се извън договореното съгласно договора за консорциум, следва да се смятат за такива между свързани лица, т.е. между консорциума, който е данъчно задължено лице по смисъла на данъчните закони и дружеството, което е съдружник в него. За целите на данъчното облагане същите следва да се отчитат по пазарни цени при спазване на изискванията на чл. 15 и чл. 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане с цел предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.
Всичко, извършено от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, в данъчноправен аспект не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС както към консорциума, така и към останалите съдружници в същия, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации.
Доставчик на стоката или услугата, предмет на възложеното, към третите лица - възложители в данъчноправен аспект като правило е консорциумът. 3а всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения ще са приложими общите разпоредби на ЗДДС. В подобни случаи считам, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива.
При преценка на правоотношението е необходимо внимателно да се изследва договорът и възникналите между съдружниците правоотношения с оглед изясняване на волята на съдружниците.
По отношение на услуги, които фактически ще се извършват от съдружник в консорциум, регистриран на територията на страната, по които получател ще бъде консорциумът, които са извън договореното с договора за консорциум, следва да се прилага общия ред на облагане с данъка върху добавената стойност за възмездните доставки на услуги, извършвани на територията на страната, т. е с начисляване на ДДС със ставка 20 на сто и съответно възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за консорциума по общия ред на закона.
При всички случаи, когато консорциумът и съдружник в него са третирали една доставка помежду си като възмездна и последната не представлява очевидно действие по чл. 358, ал. 1 от ЗЗД, следва да се приеме, че се прилага общият ред на облагане с данъка върху добавената стойност.
Правото на приспадане на данъчен кредит ще е налице съгласно чл.69, ал.1, ал.1 от ЗДДС. Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
В запитването е изложена следната хипотетична обстановка: дружество ще бъде съдружник в консорциум, който ще се учреди по реда на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите. Консорциумът ще бъде създаден с цел участие в открита процедура за възлагане на обществена поръчка. Съдружниците ще бъдат четири дружества, като всяко от тях ще има различно участие в съвместната дейност. Участието на запитващото дружество е определено на 19%. В проекта на учредителния договор е записано, че съдружниците се съгласяват съвместно да изпълняват всички работи, включени в обхвата на обществената поръчка, като е определено запитващото дружество да изпълнява 50% от дейността по зимно поддържане.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: За извършената от дружеството работа, която е част от фактурата, издавана от консорциума към възложителя, на какви цени дружеството би трябвало да фактурира на консорциума - по себестойност или по цени с включена печалба?
Въпрос 2: При издаване на фактурата от дружеството към консорциума за частта от работата по зимното поддържане дължи ли се данък върху добавената стойност?
Въпрос 3: Ако дружеството не дължи ДДС, има ли право на данъчен кредит на разходите, свързани с осъществяването на тази дейност?
Въпрос 4: В кой момент дружеството следва да издава фактура на консорциума - в края на всеки месец за извършената през месеца работа или когато консорциумът издава фактура към възложителя? Този въпрос се задава при следното условие: ако има подписан договор между консорциума и възложителя, консорциумът издава месечен сертификат за извършената работа и след като той бъде одобрен и подписан от възложителя консорциумът издава фактура.
В отговор, при липса на конкретна фактическа обстановка и липса на договор между страните, от който да се види действителната воля и поетите ангажименти, се изразява принципно становище, съобразено с относимата нормативна уредба.
Правен статут на консорциума и общ принцип за данъчно третиране
В българското законодателство договорът за гражданско дружество се урежда от чл. 357 - 364 от Закона за задълженията и договорите. С него две или повече лица обединяват дейността си - средства и усилия - за постигане на обща стопанска цел.
По смисъла на данъчните закони неперсонифицираните дружества са приравнени на юридически лица, както и са определени като страна в административния процес по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, с всички произтичащи от това последици.
Организирането на консорциумите като отделни данъчни субекти в българското данъчно законодателство предполага обособяване на резултата, който се реализира посредством дейността, за нуждите на която те са учредени. Резултатът от дейността на консорциума не трябва да се образува на ниво съдружници в консорциума.
Следователно съдружниците не би следвало да образуват печалба за услугите и стоките, които влагат като съвместно усилие съгласно договора за консорциум. За вложените стоки или услуги от съдружниците в консорциума следва да се издават фактури, в които стойността на "престацията" не следва да включва печалба. Различно третиране би довело до изместване на данъчната тежест върху друг данъчен субект, различен от консорциума, което е в противоречие с логиката на данъчната система.
Извод: За дейностите, извършвани от съдружниците в рамките на договорените дялове по договора за консорциум, стойността на фактурите към консорциума следва да е без включена печалба, тъй като резултатът от дейността се формира на ниво консорциум.
Третиране на операции в рамките на договорените дялове
Всичко, извършено от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, в данъчноправен аспект не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от Закона за данък върху добавената стойност, както към консорциума, така и към останалите съдружници, тъй като това са операции за взаимната обща дейност и не представляват размяна на насрещни престации.
Доставчик на стоката или услугата, предмет на възложеното, към третите лица - възложители, в данъчноправен аспект като правило е консорциумът. За всички извършени от консорциума доставки на стоки или услуги спрямо трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.
Извод: Дейностите, извършвани от съдружниците в рамките на договорените дялове, не се третират като доставки по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС към консорциума или към другите съдружници; доставчик към възложителя е консорциумът и за неговите доставки се прилагат общите правила на ЗДДС.
Операции извън обхвата на учредителния договор. Свързани лица и пазарни цени
Стопанските операции (сделките) между консорциума и съдружниците, които надхвърлят или се намират извън договореното съгласно договора за консорциум, следва да се смятат за такива между свързани лица, т.е. между консорциума, който е данъчно задължено лице по смисъла на данъчните закони, и дружеството, което е съдружник в него.
За целите на данъчното облагане тези операции следва да се отчитат по пазарни цени при спазване на изискванията на чл. 15 и чл. 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане с цел предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, ще са приложими общите разпоредби на ЗДДС. В подобни случаи се приема, че е налице доставка по смисъла на чл. 6, съответно чл. 9 от ЗДДС, тъй като съдружникът има право на възнаграждение поради наличието на насрещни престации, а не взаимни такива.
При преценка на правоотношението е необходимо внимателно да се изследва договорът и възникналите между съдружниците правоотношения с оглед изясняване на волята на съдружниците.
Извод: Операциите между консорциума и съдружник, които са извън договорените дялове по учредителния договор, се третират като сделки между свързани лица, отчитат се по пазарни цени по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и представляват доставки по чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС, за които се прилагат общите правила на ЗДДС.
Облагане с ДДС на услуги извън договора за консорциум и право на данъчен кредит
По отношение на услуги, които фактически ще се извършват от съдружник в консорциум, регистриран на територията на страната, по които получател ще бъде консорциумът и които са извън договореното с договора за консорциум, следва да се прилага общият ред на облагане с данък върху добавената стойност за възмездните доставки на услуги, извършвани на територията на страната, т.е. с начисляване на ДДС със ставка 20 на сто и съответно възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за консорциума по общия ред на закона.
При всички случаи, когато консорциумът и съдружник в него са третирали една доставка помежду си като възмездна и последната не представлява очевидно действие по чл. 358, ал. 1 от ЗЗД, следва да се приеме, че се прилага общият ред на облагане с данъка върху добавената стойност.
Правото на приспадане на данъчен кредит ще е налице съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Извод: За възмездни услуги, извършвани от съдружник към консорциума извън обхвата на учредителния договор, се начислява ДДС по общия ред със ставка 20%, а консорциумът има право на приспадане на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато услугите се използват за облагаеми доставки.
Отговор по отделните въпроси
По въпрос 1: В рамките на договорените дялове по договора за консорциум съдружниците не следва да формират печалба за стоките и услугите, които влагат като съвместно усилие. Фактурите за тези престации към консорциума следва да са без включена печалба. Само за операции, които надхвърлят или са извън договореното в договора за консорциум, се прилагат пазарни цени по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Извод: За работата, извършвана в рамките на договорените дялове, дружеството следва да фактурира на консорциума по стойност без печалба; пазарни цени с печалба се прилагат само за операции извън обхвата на договора за консорциум.
По въпрос 2: Всичко, извършено от съдружниците в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, не представлява доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС към консорциума, тъй като това са операции за взаимната обща дейност и не са насрещни престации. За други операции между съдружника и консорциума, които не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, е налице доставка по чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС и се прилага общият ред на облагане с ДДС.
Извод: За частта от работата по зимното поддържане, извършвана в рамките на договорените дялове по договора за консорциум, не се дължи ДДС, тъй като не е налице доставка по чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС; ако услугата е извън обхвата на договора и е възмездна, се дължи ДДС по общия ред.
По въпрос 3: Когато между съдружника и консорциума е налице възмездна доставка, която не представлява очевидно действие по чл. 358, ал. 1 от ЗЗД, се прилага общият ред на облагане с ДДС и възниква право на приспадане на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за получателя, ако стоките и услугите се използват за облагаеми доставки. В становището се подчертава, че правото на приспадане на данъчен кредит е налице, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки и данъкът е начислен от регистрирано по закона лице.
Извод: Ако за конкретната дейност не е налице доставка по ЗДДС (дейност в рамките на договорените дялове), не се начислява ДДС и съответно не възниква право на данъчен кредит; при възмездни доставки извън обхвата на договора за консорциум, за които се начислява ДДС, е налице право на данъчен кредит по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС при използване за облагаеми доставки.
По въпрос 4: В становището не се въвежда специален режим за момента на фактуриране, а се подчертава необходимостта от преценка на правоотношението въз основа на договора и възникналите между съдружниците правоотношения, с оглед изясняване на волята им. При възмездни доставки между съдружник и консорциум, които не са очевидни действия по чл. 358, ал. 1 от ЗЗД, се прилага общият ред на облагане с ДДС, включително относно момента на възникване на данъчното събитие и издаване на фактура по общите правила на ЗДДС.
Извод: Моментът на издаване на фактура от дружеството към консорциума се определя по общите правила на ЗДДС за възмездни доставки, като следва да се изследва конкретният договор и правоотношенията между страните; становището не обвързва фактурирането нито изрично с края на месеца, нито с момента на фактурата на консорциума към възложителя, а препраща към общия режим и съдържанието на договора.
