Данъчно третиране по ЗДДС на префактурирани консумативни разходи при договор за наем

3_55-0005-29#3/02.06.2025 г.

ЗДДС, чл. 26;

ЗДДС, чл. 66, ал. 1;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1;

ЗДДС, чл. 113, ал. 9

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ при префактуриране на разходи

В запитването е посочено, че дружество "Х" ЕООД, има кабинети, отдадени под наем на ОПЛ /общо практикуващи лекари/ и специалисти, чийто наем с Решение на Общински съвет се увеличава.

Посочено е също, че на наемателите се префактурира ел. енергия, топлинна енергия, вода и охрана.

Поставен е въпросът префактурираните консумативи влизат ли в оборота/продажбите/, които се облагат с ДДС?

С оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 26/2025г./ и Правилника за прилагане на ЗДДС /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 54/2024 г./ е изразено следното принципно становище:

В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на стоки и услуги. В практиката на НАП е застъпено становището, че доколкото наличието на облагаема доставка е същностна предпоставка за възникването на право на данъчен кредит на получателя, префактурирането следва да се счита за допустимо само и единствено в случаи, при които се налага, за да се осигури правото на действителния потребител на стоката или услугата да упражни правото си на данъчен кредит, което в конкретните случаи би било затруднено или невъзможно предвид спецификите на конкретните икономически отношения или правна уредба.

Доколкото към запитването не е приложен договор, в настоящето становище са разгледани две хипотези, при които:

- префактурирането на разходи не е по повод задължения, свързани с основна доставка между страните и

- префактуриране от наемодател на наемател на разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др.

Относно прилагането на първата хипотеза:

За допустимостта на префактуриране на разходи е изразено становище с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен данък върху добавената стойност в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, което е публикувано в интернет на страницата на Национална агенция за приходите (www.nra.bg) и е приложено към настоящето становище. В същото е посочено, че префактуриране, без лицето - издател на фактурата да е доставчик на стоката/услугата, следва да се приеме за допустимо и препоръчително с оглед осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори в случаите, когато потребителят на стоките или услугите е данъчно задължено лице - с цел осигуряване на правото на приспадане на данъчен кредит.

Префактурирането се приема като допустимо, но не и като задължително за регистрираните лица.

Все пак при префактуриране следва да се има предвид, че е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката, а именно: данъчна ставка, данъчно събитие, данъчна основа (съобразно дела в разходите), място на изпълнение. Префактурирането е допустимо само и единствено, доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, като тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения.

Относно тези фактури, с които се извършва префактуриране на разходи с начислен ДДС, са валидни общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка, а с оглед прилагане правилата за регистрация и дерегистрация същите не следва да се приемат за облагаем оборот.

Ако получателят по фактурата от доставчика на стоките или услугите е нерегистрирано по ЗДДС лице, е недопустимо същият да префактурира разходите на реалните получатели като при това начислява ДДС, тъй като съгласно чл. 113, ал. 9 от ЗДДС само регистрирани лица имат право да начисляват ДДС. В тези случаи обаче е допустимо, когато притежава доказателства, че е реалният потребител на стоката или услугата, реалният получател да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит съобразно своя дял по издадената фактура от доставчика, независимо, че не е посочен като получател в нея, както изрично се е произнесъл СЕС по дело С-25/03. За да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за доставката, реалният потребител на стоката или услугата следва да притежава оригинал на фактурата съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС.

Във връзка с изложеното, ако е налице такава хипотеза, префактурирането от страна на "Х" ЕООД, следва да се приеме като законосъобразно за целите на ЗДДС само в случай, че е в съответствие с гореописаните принципи - дружеството е регистрирано по реда на ЗДДС; налице е реално осъществена доставка, получател по която е лице, различно от лицето, на което е издадена фактурата за доставката; за действителния получател по доставката е налице право на приспадане на данъчен кредит във връзка със същата и е налице невъзможност на действителния получател да упражни правото си на кредит, предвид спецификите на конкретните икономически отношения или правна уредба.

Относно прилагането на втората хипотеза:

За случаите, при които с разходи за ел. енергия, вода и др., се увеличава данъчната основа на основна доставка между страните, по силата на чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС са приложими общи становища на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-86 от 21.03.2007 г. и № 20-00-26/15.02.2023 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., префактурирани от наемодател на наемател. Становищата са публикувани в интернет на страницата на Национална агенция за приходите (www.nra.bg) и са приложени към настоящия отговор.

Писмо № 20-00-26/15.02.2023 г. прецизира случаите, в които консумативните разходи за комунално-битовите услуги се третират като единна доставка или отделни доставки със самостоятелно данъчно третиране.

Обичайно при сключен договор за наем на недвижим имот - сграда или част от нея, се предвижда, че таксите, както и консумативните разходи съгласно показанията на монтирани контролно-измервателни уреди, ще се заплащат на дружествата - доставчици от наемодателя или от негово име. Наемодателят обичайно е собственик на сградата/част от сградата и е абонат на дружествата - доставчици, като на негово име се водят съответните партиди. В договорите се предвижда последващо префактуриране от наемодателя на наемателя на сумите на отчетените разходи.

При случаи на сключени договори за наем на недвижими имоти, при които целта е получаването от наемателя не само на правото да ползва съответните помещения, но и на съвкупност от други услуги, доставката на комунално-битови услуги и на другите допълнителни доставки (интернет, охрана, техническо обслужване на сградата, включително и на асансьорите, почистването на общите части и др.) следва да се приемат като неделими от наема, образуващи съвкупност, а оттам и една-единствена доставка заедно с него. Обикновено в тези случаи отдаваните под наем недвижими имоти разполагат само с общи измервателни уреди, а не с индивидуални. Когато не са налице индивидуални измервателни уреди, съответно не е налице възможност за индивидуално регулиране на потреблението, липсва възможност за избор на доставчика на комунално-битовите услуги, доставките на същите услуги следва да се приемат като неделими от наема, образуващи съвкупност, а оттам и една-единствена доставка заедно с него.

В тези хипотези са налице и случаи, при които се потребява електроенергия, вода, отопление, охрана и др. услуги, отнасящи се до общите части на сградата, които се отчитат общо. Възможно е, съгласно договорните отношения на страните по наемния договор, тези разходи да не се покриват от наемната цена, а да се поемат отделно от нея от наемателите, като същите се разпределят по определени критерии (брой ползватели/площ) на ползвателите на недвижими имоти. В тези случаи доставките на услуги, свързани с общите части на сградата, следва да се считат като съпътстваща доставка на основната доставка - наема, предвид обстоятелството, че по отношение на тях не са налице индивидуални измервателни уреди, съответно не е налице възможност за индивидуално регулиране на потреблението, липсва възможност за индивидуален избор на доставчика на съответните услуги. Поради това в данъчната основа на доставката по отдаване под наем на недвижимия имот следва да се включи стойността на потреблението на електроенергия, вода, отопление, охрана и др. услуги, отнасящи се за общите части на сградата, които се отчитат общо.

При наличие на такива договорености е необходимо да се има предвид следното:

Като правило отдаването под наем на сграда или част от нея, извършена от данъчнозадължено по ЗДДС лице и с място на изпълнение на територията на страната, е облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Изключение е регламентирано с чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който освободена доставка е отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. Съгласно ал. 7 на същия член, в тези случаи доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.

Независимо, че сумите, за които се извършва префактурирането, не са предмет на отделна доставка от наемодателя към наемателя, включвайки ги в данъчната основа на доставката по отдаването под наем по силата на законовото изискване, следва да се приемат като неразделна част от същата и се подчиняват на нейния данъчен режим.

Когато наемодателят е регистрирано по ЗДДС лице и отдаването под наем на сграда или част от нея е подчинено на общия режим - облагаема доставка, върху определената данъчна основа на доставката, включваща префактурираните консумативи и такси, се начислява данък върху добавената стойност 20 %, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.

Когато наемодателят не е регистрирано по ЗДДС лице, извършените от него облагаеми доставки участват при формирането на оборота за регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС. По силата на чл. 113, ал. 9, изречение първо от ЗДДС данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури.

Съгласно чл. 26, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, данъчната основа на доставката се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно ал. 3, т. 1 и т. 3 от същия законов текст данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, когато такива са дължими за доставката, както и със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката.

Съгласно чл. 232, ал. 2 от ЗЗД наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта.

Консумативните разходи за такси и за електроенергия, топлофикация, вода, телефон и др. подобни са суми, дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда или част от нея /чл. 26, ал. 2 от ЗДДС/, или такива, попадащи в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 1 и/или т. 3 от ЗДДС, поради което се включват в данъчната основа на доставката. Направените в случая разходи са от името на доставчика /наемодателя/ за сметка на получателя /наемателя/, поради което не попадат в приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС.

Предвид посочените разпоредби и нормата на чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, консумативните разходи, когато се включват в данъчната основа на облагаемата доставка, участват при формиране на облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.

Преценката относно това, в коя от гореописаните хипотези попада дружеството, следва да се извърши съобразно клаузите на сключените договори и конкретната фактическа обстановка.

В заключение следва да се има предвид, че настоящето становище е принципно и съобразено с изложената в запитването фактическа обстановка. Съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.