ОТНОСНО: Регистрация по чл. 96 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи запитване с вх. № 96-00-85/16.04.2024 г. относно регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"МБАЛ - А" ЕООД е лечебно заведение за болнична помощ по смисъла на Закона за лечебните заведения, чийто едноличен собственик на капитала е Община А. "ДКЦ - А" ЕООД е лечебно заведение за извънболнична помощ, което е дъщерно дружество на "МБАЛ - А" ЕООД и по смисъла на § 1, т. 3, б. "г от ДОПК са свързани лица. Двете лечебни заведения са разположени в сграда, собственост на Община А, предоставена за безвъзмездно ползване на "МБАЛ - А" ЕООД. Отношенията между "МБАЛ - А" ЕООД и "ДКЦ - А" ЕООД са уредени с договор за безвъзмездно предоставяне ползването на помещения и медицинска апаратура от 09.09.2022 г. поради невъзможността двете лечебни заведения да бъдат обособени и да функционират самостоятелно, предвид факта, че клинична лаборатория и отделение по образна диагностика се използват за лечебната дейност, извършвана от двете дружества.
Съгласно договора за безвъзмездно предоставяне ползването на помещения и медицинска апаратура от 09.09.2022 г. "ДКЦ - А" ЕООД се задължава да превежда по банкова сметка на "МБАЛ - А" ЕООД ежемесечно 30% от отчетена и заплатена дейност, която покрива разходите по логистиката за осъществяване дейността на центъра. "ДКЦ - А" ЕООД използва административния персонал на "МБАЛ - А" ЕООД, тъй като работното време на центъра е 12 часа, 7 дни в седмицата от 7 до 19 часа и в този диапазон основната дейност на звената е свързана с осъществяване на извънболнична помощ. Със заповед от 08.05.2023 г. на управителя на "МБАЛ - А" ЕООД са определени поименно служителите, заети в административното обслужване на "ДКЦ - А", за което същите получават допълнително възнаграждение. Ежемесечно превежданите от "ДКЦ - А" ЕООД на "МБАЛ - А" ЕООД 30% представляват възстановяване на разходи направени от данъчно задълженото лице "МБАЛ- А" ЕООД за заплати на персонала, във връзка с цитираната заповед, амортизация на ДМА, режийните за ток и вода, абонаментната поддръжка на техниката, канцеларските материали и външни услуги.
"МБАЛ-А" ЕООД осигурява изхранването на пациенти и персонал в собствен обект "стол" с два касови апарата: "стол" - продажба на ястия и "стол I"- продажба на топли и студени напитки и пакетирани стоки, намиращ се във вътрешен двор на лечебното заведение, който е без достъп за външни посетители. Покупката на хранителни продукти и напитки се осъществява по договори за възлагане на обществена поръчка. Част от продуктите се използват за приготвянето на полагаемата храна за пациенти на стационар, а останалата част се предлага на лежащо болни и персонала срещу заплащане.
На "МБАЛ - А" ЕООД от ТД на НАП .......е отказана регистрация по ЗДДС на 28.03.2012 г., предвид което лечебното заведение не е регистрирано по ЗДДС и не ползва данъчен кредит при доставка на стоки и услуги.
Поставени са следните въпроси:
1. Оборотът, формиран от административно обслужване, включва ли се в облагаемия оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС, отчитайки, че въпросните разходи са заплащани от "МБАЛ - А" ЕООД в качеството на страна по дългосрочни договори за доставки и услуги, вкл. по договори за възлагане на обществени поръчки; титуляр на партиди за ток и вода, както и работодател на персонала, осъществяващ административното обслужване?
2. Оборотът от обект "Стол" попада ли в обхвата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация?
С оглед така изложената фактическа обстановка и въз основа на действащото законодателство, изразявам следното становище:
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. (в сила до 31.12.2024 г.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС в облагаемият оборот се включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка.
Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Според чл. 10 от представения към запитването договор, сключен между Вас и "ДКЦ - А" ЕООД, последното се задължава да превежда по банковата сметка на "МБАЛ - А" ЕООД ежемесечно 30% от отчетена и заплатена дейност, която покрива разходите по логистиката за осъществяване дейността на центъра. Чл. 12 от същия договор визира какво се включва в логистиката на дейността, а именно: всички разходи за осъществяване на дейността (ел. енергия, вода, хардуер и софтуер,оборудване на кабинетите и администриране) с изключение на медикаменти и всички консумативи, които са за сметка на "ДКЦ - А" ЕООД.
В случаи, при които с оглед особени стопански и правни предпоставки фактурата е издадена от доставчика на едно данъчно задължено лице (в конкретния случай "МБАЛ - А" ЕООД), а действителен потребител на стоката или услугата е и друго данъчно задължено лице, се поставя въпросът: как следва да се документират тези разходи с начислен ДДС - следва ли да се префактурират от получателя по фактурата - страна по договора с доставчика, към реалния потребител на стоката или услугата (в конкретния случай "ДКЦ - А" ЕООД) и следва ли при това да се начисли ДДС. Поради неговото естество икономическата тежест от този данък следва да се поеме от крайните потребители на стоки и/или услуги, като данъкът следва да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление.
Данъчното третиране по ЗДДС на правоотношенията между двете дружества следва да се разглежда, като се съобрази естеството и механизмът на функциониране на самия данък върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението.
Предвид съдържанието на договора и изложеното по-горе, може да се направи извод, че сумата, която получава "МБАЛ - А" ЕООД ежемесечно, е свързана с предоставяне на услуги, които са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от закона.
С данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга на основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС.
За доставките, които "МБАЛ - А" ЕООД извършва (на приготвена храна, топли студени напитки и пакетирани стоки) се издават фискални касови бележки от ЕКАФП, т.е. доставките са възмездни по смисъла на чл. 2, т. 1 от ЗДДС и облагаеми на основание чл. 12, ал. 1 от с.з. Същите формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
"МБАЛ - А" ЕООД е лечебно заведение за болнична помощ по смисъла на Закона за лечебните заведения, чийто едноличен собственик на капитала е Община А.
"ДКЦ - А" ЕООД е лечебно заведение за извънболнична помощ, дъщерно дружество на "МБАЛ - А" ЕООД и по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДОПК двете дружества са свързани лица.
Двете лечебни заведения са разположени в сграда, собственост на Община А, предоставена за безвъзмездно ползване на "МБАЛ - А" ЕООД.
Отношенията между "МБАЛ - А" ЕООД и "ДКЦ - А" ЕООД са уредени с договор за безвъзмездно предоставяне ползването на помещения и медицинска апаратура от 09.09.2022 г., поради невъзможността двете лечебни заведения да бъдат обособени и да функционират самостоятелно, предвид факта, че клинична лаборатория и отделение по образна диагностика се използват за лечебната дейност, извършвана от двете дружества.
Съгласно договора за безвъзмездно предоставяне ползването на помещения и медицинска апаратура от 09.09.2022 г. "ДКЦ - А" ЕООД се задължава да превежда по банкова сметка на "МБАЛ - А" ЕООД ежемесечно 30% от отчетена и заплатена дейност, която покрива разходите по логистиката за осъществяване дейността на центъра.
"ДКЦ - А" ЕООД използва административния персонал на "МБАЛ - А" ЕООД, тъй като работното време на центъра е 12 часа, 7 дни в седмицата, от 7 до 19 часа, и в този диапазон основната дейност на звената е свързана с осъществяване на извънболнична помощ.
Със заповед от 08.05.2023 г. на управителя на "МБАЛ - А" ЕООД са определени поименно служителите, заети в административното обслужване на "ДКЦ - А", за което същите получават допълнително възнаграждение.
Ежемесечно превежданите от "ДКЦ - А" ЕООД на "МБАЛ - А" ЕООД 30% представляват възстановяване на разходи, направени от данъчно задълженото лице "МБАЛ - А" ЕООД за заплати на персонала във връзка с цитираната заповед, амортизация на дълготрайни материални активи, режийни разходи за ток и вода, абонаментна поддръжка на техниката, канцеларски материали и външни услуги.
"МБАЛ - А" ЕООД осигурява изхранването на пациенти и персонал в собствен обект "стол" с два касови апарата: "стол" - продажба на ястия и "стол I" - продажба на топли и студени напитки и пакетирани стоки, намиращ се във вътрешен двор на лечебното заведение, който е без достъп за външни посетители.
Покупката на хранителни продукти и напитки се осъществява по договори за възлагане на обществена поръчка. Част от продуктите се използват за приготвянето на полагаемата храна за пациенти на стационар, а останалата част се предлага на лежащо болни и персонала срещу заплащане.
На "МБАЛ - А" ЕООД от ТД на НАП е отказана регистрация по ЗДДС на 28.03.2012 г., поради което лечебното заведение не е регистрирано по ЗДДС и не ползва данъчен кредит при доставка на стоки и услуги.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Оборотът, формиран от административно обслужване, включва ли се в облагаемия оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС, отчитайки, че въпросните разходи са заплащани от "МБАЛ - А" ЕООД в качеството на страна по дългосрочни договори за доставки и услуги, вкл. по договори за възлагане на обществени поръчки; титуляр на партиди за ток и вода, както и работодател на персонала, осъществяващ административното обслужване?
Въпрос 2: Оборотът от обект "Стол" попада ли в обхвата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация?
Правен анализ
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. (в сила до 31.12.2024 г.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС в облагаемия оборот се включва сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка.
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Относно Въпрос 1
Според чл. 10 от представения към запитването договор, сключен между "МБАЛ - А" ЕООД и "ДКЦ - А" ЕООД, "ДКЦ - А" ЕООД се задължава да превежда по банковата сметка на "МБАЛ - А" ЕООД ежемесечно 30% от отчетена и заплатена дейност, която покрива разходите по логистиката за осъществяване дейността на центъра.
Чл. 12 от същия договор определя съдържанието на логистиката на дейността, а именно: всички разходи за осъществяване на дейността (електрическа енергия, вода, хардуер и софтуер, оборудване на кабинетите и администриране), с изключение на медикаменти и всички консумативи, които са за сметка на "ДКЦ - А" ЕООД.
В случаи, при които с оглед особени стопански и правни предпоставки фактурата е издадена от доставчика на едно данъчно задължено лице (в конкретния случай "МБАЛ - А" ЕООД), а действителен потребител на стоката или услугата е и друго данъчно задължено лице (в конкретния случай "ДКЦ - А" ЕООД), възниква въпросът как следва да се документират тези разходи с начислен ДДС - дали следва да се префактурират от получателя по фактурата, страна по договора с доставчика, към реалния потребител на стоката или услугата, и дали при това следва да се начисли ДДС.
Като косвен данък, данъкът върху добавената стойност по своята същност следва да бъде понесен като икономическа тежест от крайните потребители на стоките и/или услугите, а да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление. Данъчното третиране по ЗДДС на правоотношенията между двете дружества следва да се разглежда, като се съобрази естеството и механизмът на функциониране на ДДС като косвен, многофазен данък върху потреблението.
Предвид съдържанието на договора и изложеното по-горе, се приема, че сумата, която "МБАЛ - А" ЕООД получава ежемесечно от "ДКЦ - А" ЕООД, е свързана с предоставяне на услуги, които са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, и формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Извод: Оборотът, формиран от административното обслужване и логистичните услуги, предоставяни от "МБАЛ - А" ЕООД на "ДКЦ - А" ЕООД, представлява облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и се включва в облагаемия оборот по чл. 96 от ЗДДС.
Относно Въпрос 2
На основание чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
За доставките, които "МБАЛ - А" ЕООД извършва в обект "стол" (на приготвена храна, топли и студени напитки и пакетирани стоки), се издават фискални касови бележки от електронни касови апарати с фискална памет. Поради това тези доставки са възмездни по смисъла на чл. 2, т. 1 от ЗДДС и са облагаеми на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Тези доставки формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Извод: Оборотът от обект "стол", реализиран от продажбата на приготвена храна, топли и студени напитки и пакетирани стоки, представлява възмездни облагаеми доставки и попада в обхвата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за целите на задължителната регистрация.
Заключителни бележки
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има действие само при идентичност на действителната фактическа обстановка с описаната в запитването и не може да бъде противопоставяно при установяване на различни факти в производство по ДОПК.
