НАП: Определяне на независима икономическа дейност и задължение за регистрация по ЗДДС на физическо лице

Изх. №54-0001-7

28.02.2025 г.

чл. 3, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 3, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС;

Във връзка с доходи които са получени от физическо лице през 2024 г., както следва:

- дарения получени от спорт от Българска фондация;

- получени суми от У;

- получени суми по договор за спонсорство от Х;

- получени награди от .................................., награден фонд от международни състезания;

- получени суми от участие в шоу програми;

- получени суми от граждански договори;

- доходи от наем на недвижимо имущество,

е поставен следният въпрос:

Кои от изброените доходи биха могли да се определят като независима икономическа дейност за целите на ЗДДС?

Предвид изложеното, въпросът и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

Обръщам внимание, че настоящото запитване, няма характер на разясняване на норма от данъчното законодателство, а по-скоро представлява искане за преценка на фактическата обстановка. Съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Още повече, че когато дадено лице има качеството на данъчно задължено лице в резултат на извършена дейност, която попада в обхвата на независима икономическа дейност и е достигнат определения в закона оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, същото е задължено да подаде заявление за регистрация. Вследствие органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация в срок 7 дни от подаването му, предвид разпоредбата на чл. 101, ал. 6 от ЗДДС. При проверката, въз основа на събраните в производството доказателства, са компетентни да извършат преценката за характера на конкретната дейност, дали тя представлява независима икономическа дейност, както и дали се счита за данъчно задължено лице и е реализирало определения в ЗДДС облагаем оборот за задължителна регистрация в определения за това срок. В срок 7 дни от приключване на проверката по реда на чл. 101, ал. 6 от ЗДДС органът по приходите в рамките на неговите правомощия издава акт, с който извършва или мотивирано отказва да извърши регистрация. В случая, без да бъдат анализирани и обсъдени съвкупно договорите между лицата, и без да са изследвани в цялост всички релевантни към казуса обстоятелства, въз основа на които да се формира обоснован извод за отношенията между лицата, не може да бъде предоставен конкретен отговор. Предвид изложеното настоящото становище има принципен характер относно приложимите норми на ЗДДС:

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал.1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2025 г.) всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 166 000,00 или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от 2 последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7- дневен срок от датата, на която е достигнат.

Важно условие за да се приложи разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е едно данъчно задължено лице да е реализирало определен облагаем оборот за определен период във време. В ал. 2 от същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот за целите на регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

В облагаемия оборот по смисъла на ал.3 от закона не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легална дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" е дадена в чл. 3, ал. 2 от закона, според който това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В разпоредбите на ЗДДС липсва дефиниция на понятието "дейност, осъществявана редовно или по занятие". Това понятие предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно извършва определени дейности в свой частен интерес с цел придобиване на доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на получаване на дейностите.

В кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност, посочени в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е независима икономическа дейност, дейността осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. Също така, изрично като дейност, която не представлява независима икономическа дейност, в чл. 3, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е посочена дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово, както и уредената в закон дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица.

Следва да се има предвид, ще според последователната практика на Съда на Европейския съюз (Решения на СЕС по дела С-202/90, С-355/06 и С-420/18), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо, както и дали носи икономически риск, свързан с извършването им. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено рискът от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.

От друга страна съгласно ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока (чл. 6, ал. 1 от ЗДДС), а доставка на услуга е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС), както и определени действия приравняващи ги на доставка на стока или услуга посочени съответно в чл. 6, ал. 2 и ал. 3 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. Понятието за доставка на стока и/или услуга предполага наличието на пряка връзка между доставяната стока и/или услуга и получената насрещна престация.

Даренията на парични средства сами по себе си не представляват доставка на стока или услуга, същите, независимо от способа на извършването им, не са обект на облагане с данък върху добавената стойност, респективно не се включват при определянето на облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС и тази дейност не представлява независима икономическа дейност. Когато за получени парични дарения не е сключен писмен договор, получаването на дареното може да бъде доказано с други писмени документи, напр., банкови документи и извлечения от сметки и др., в които се съдържа информация относно дарителя, предмета и стойността на дареното имущество, момента и основанието за получаването му.

Предвид изложеното между платеца и получателя на сумата, следва да има ясни и точни договорки и правила, от които да е видно и да е ясно във връзка с какво следва да бъде направено съответното плащане. За да се определи дали така получените суми следва да се третират, като плащане по доставка, е необходимо на първо място да се установи дали направеното плащане води до преки ползи за платеца или друго конкретно определено лице. Връзката между полученото плащане и ползата трябва да е пряка и достатъчно ясна, за да се счете, че плащането е извършено в замяна на тази полза. Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз доставката на услуги е извършена "възмездно" и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C‑16/93, точка 14; Kennemer Golf, C‑174/00, точка 39 и RCI Europe, C‑37/08, точка 24). Такива биха били дейностите от участие на инфлуенсър (лице) в дадена рекламна или друга кампания, популяризиране на търговски марки на дадена компания, участие в шоу програми, отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.

В случаите, когато физическо лице извършва множество подобни сделки, за получаване на редовен доход, независимо дали доходът е от граждански договори, договори за рекламно участие, от участие в шоу програми, считам, че би било налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС. Следва да се има предвид, че освободените доставки по реда на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, които са отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец, не се включват при определянето на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

Възможно е и по отношение на сключените договори за спонсорство и други подобни договори в резултат на които са получени суми да се третират, като плащане по доставка, съответно същите да се включват при определянето на облагаемия оборот за задължителна регистрация. Спонсорството е споразумение, което урежда взаимните ползи на страните, т.е. на спонсора, който най-често е бизнес субект, и спонсорираната страна (двустранно обвързващо/реципрочно споразумение). По този начин и двете страни се ангажират с действия, които могат да доведат до взаимни ползи. Спонсорството може да включва получаване на реципрочни ползи от спонсорирания субект или може да бъде едностранно. Данъчните последици от спонсорството зависят от съдържанието на това правоотношение. В някои случаи, съгласно договора за спонсорство, една от страните (спонсорът) се задължава да прехвърли на другата страна (спонсорираната страна) конкретни парични средства, стоки, готови продукти или услуги в замяна на специфични промоционални и рекламни дейности от страна на спонсорираната страна, които могат да се състоят например от посочване на името на спонсора върху листовки и плакати, показване на логото на спонсора чрез поставянето му върху конкретни артикули (банери, облекло или оборудване) или уебсайта на спонсорираната страна, извършване на определени действия, публикуване на благодарности и т.н. Съгласно практиката на СЕС наличието на възмездно предоставяне на услуги по смисъла на посочения член 2, точка 1 от Шеста директива предполага пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност (вж. по-специално Решение от 8 март 1988 г. по дело Apple and Pear Development Council, 102/86, Recueil, стр. 1443, точки 11 и 12, Решение от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck, C 258/95, Recueil, стр. I 5577, точка 12, както и Решение по дело Комисия/Гърция, точка 29). Когато сключеното между страните споразумение предвижда, че в замяна на прехвърляне на конкретни парични средства, материални ценности или облаги, спонсорът ще получи еквивалентна взаимна изгода с рекламен или друг характер от спонсорираното лице, може да се счете, че по същество това е платена доставка на промоционални/рекламни услуги, т.е. е налице възмездна доставка от страна са спонсорираното лице в полза на спонсора.

В тази връзка, ако платената сума от спонсора в полза на физическото лице, не е обвързано с предоставянето на определени доставки, или пък същите не са в пряка връзка с направеното плащане и сумата не се явява тяхна еквивалентна насрещна престация, то може да се счете, че извършеното плащане не се явява възнаграждение, свързано с доставка на услуга по смисъла на ЗДДС. В случай че спонсорът не получи никаква насрещна престация от спонсорираното лице, направените от него плащания са от естеството на дарение. Ако срещу полученото плащане, физическото лице се задължава да достави възмездно еквивалентни услуги на спонсора си, които доставки биха се определили за извършени от доставчик - данъчно задължено лице, ще е налице доставка на услуга и съответно полученото от лицето възнаграждение ще представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на спонсора, респективно ще е налице независима икономическа дейност.

В случай че от описаните в запитването доходи, с изключение на получените награди и дарения, физическото лице достигне прага за задължителна регистрация по чл.96, ал. 1 от ЗДДС, е препоръчително да се подаде заявление за регистрация на това основание, в срока посочен в цитираната правна норма, в резултат на което органите по приходите, въз основа на събрани в производството доказателства, са компетентни да извършат преценка за характера на конкретната дейност на даденото лице, дали тя представлява независима икономическа дейност, както и дали се счита за данъчно задължено лице и е реализирало определеният в ЗДДС облагаем оборот за задължителна регистрация в определения за това срок. Макар и да не е поставен такъв въпрос, следва да се има предвид, че когато данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС извършва услуги, по които получатели са лица, регистрирани в друга държава - членка на Европейския съюз и по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставките се определят, като такива извършени на територията на друга държава членка и за които се дължи данък, възниква задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.

В заключение отново обръщам внимание, че единствено в правомощията на органите по приходите, при осъществяване на възложено производство по реда на ДОПК, е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен казус. Същите на основание чл. 4 от ДОПК, осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и нормативната уредба, действаща към момента на изготвянето му. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.