НАП: Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за разходи за стоки и услуги, предоставени на командировани служители

Изх. №20-00-400

02.09.2020 г.

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 70, ал. 1 от ЗДДС

чл. 9, ал. 4 от ЗДДС

чл. 9, ал. 3 от ЗДДС

чл. 6, ал. 4 от ЗДДС

чл. 6, ал. 3 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Х, РУМЪНИЯ е чуждестранно лице регистрирано по ЗДДС чрез място на стопанска дейност (МСД). Чуждестранното лице ще извършва дейности по строителство на преносни и разпределителни електрически и далекосъобщителни мрежи, в изпълнение на договор №... МЕР/.......2019 г., сключен с "У" ЕАД (координиращ орган), във връзка с Рамково споразумение между РБългария и Европейската банка за възстановяване и развитие относно дейностите на Международен фонд "Козлодуй".

Във връзка с изпълнение на дейностите по договора и извършваната независима икономическа дейност на територията на страната, Х, РУМЪНИЯ командирова свои служители в МСД на територията на България. За командированите служители са издадени удостоверения А1 от румънските власти.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Има ли право дружеството чрез МСД на територията на страната да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за извършените на територията на страната разходи за закупени стоки и услуги, предоставени на командированите в България служители(лекарствени средства, медицинско обслужване, мебели, обзавеждане, домашни потреби и други подобни), като се вземе предвид Решение на Съда на Европейския съюз(СЕС)№C-124/12?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно изложената фактическа обстановка, чуждестранното лице посредством МСД, осъществява независима икономическа дейност на територията на страната от което следва, че по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за тази осъществявана независима икономическа дейност, следва да се прилагат общите правила на закона.

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС.

По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

В ал. 3 от цитираната правна норма са предвидени изключения от тези правила, като чл. 3, ал. 1, т. 2 от закона не се прилага за някои стоки или услуги предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, част от които са следните:

- специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);

- транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);

- храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС);

От изложеното е видно, че упоменатите разходи, които ще се предоставят на командированите служители в България (лекарствени средства, медицинско обслужване, мебели, обзавеждане, домашни потреби и други подобни) не попадат в предвидените изключения в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.

Същевременно, нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 112/2006/ЕО). В чл. 168 от директивата се съдържа формулировката, че данъчнозадълженото лице има право да приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки". В Директивата за ДДС не се говори за това предприятието да е обусловило придобиването на получените доставки в рамките на причинно-следствена връзка с неговата икономическа дейност. Напротив, изисква се да е налице определено използване от страна на предприятието. Правото в областта на ДДС има за цел правилното облагане на потребителя. Поради това понятието за използване, е по-тясно от понятието за обусловеност.

По смисъла на чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

От друга страна чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС посочват за възмездна доставка на стока и услуга за целите на закона:

- отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването и е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);

- предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС). Алинея 3, т. 1 не се прилага за използвани стоки, за които е упражнено право на данъчен кредит по чл. 71а, 71б и 73б по смисъла на ал. 5;

- безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице (чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);

Съгласно чл. 6, ал. 4 и чл. 9, ал. 4 от ЗДДС, ал. 3 на чл. 6 и ал. 3 на чл. 9 от ЗДДС не се прилага при:

- предоставянето на специално, работно, униформено и представително облекло и на лични предпазни средства от работодателя на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата дейност на лицето (чл. 6, ал. 4, т. 1 от ЗДДС);

- отделянето или предоставянето на стока за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, предизвикано от крайна нужда или непреодолима сила (чл. 6, ал. 4, т. 3 от ЗДДС);

- безвъзмездното предоставяне на транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодател на неговите работници и служители, включително на тези по договори за управление, когато е за целите на икономическата дейност на лицето (чл. 9, ал. 4, т. 1 от ЗДДС);

- предоставянето на услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, предизвикано от крайна нужда или непреодолима сила (чл. 9, ал. 4, т. 5 от ЗДДС).

Също така, независимо, че буквалния прочит на разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една доставка с право на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно постоянната съдебна практика на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем СЕС е определил наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, които пораждат право на приспадане на ДДС, е необходимо по принцип, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право ( Решение от 8 юни 2000 г. по дело C 98/98 Midland Bank, Решение от 22 февруари 1998 г. по дело C 408/98 Abbey National, Решение от 08.02.2007 г. по дело C-435/05 Inverstrand).

В практиката на СЕС е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.

От изложеното, описаните в запитването разходи (лекарствени средства, медицинско обслужване, мебели, обзавеждане, домашни потреби и други подобни) считам, че нямат икономическа връзка с цялостната икономическа дейност, която чуждестранното лице извършва на територията на страната чрез МСД, а са свързани със задоволяване на личните и жилищни нужди на съответните командировани лица, поради което по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит за описаните в запитването разходи.

В цитираното решение на СЕС №C-124/12 по направеното запитване, следва да се отбележи, че същото е постановено за извършени разходи от данъчнозадължено лице за работно облекло, лични предпазни средства, транспортно обслужване на работници и служители, разглеждани като част от общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност, а въпросът свързан с възможността за тяхното приспадане, се поставя поради обстоятелството, че по силата на българското законодателство дружеството няма качеството на работодател на лицата, работещи в неговото предприятие, а единствено качеството на "икономически работодател". Решението е постановено при различна от настоящата фактическа обстановка, в което се спори, дали направените разходи следва да се вземат предвид, като част от общите разходи, свързани с цялостната икономическа дейност на лицето, с оглед правоотношението между данъчнозадълженото лице и работниците/служителите.