НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставка на стоки от трета държава с транспорт от държава членка до България

ОТНОСНО: прилагане наЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

Във Ваше писмо, постъпило с вх. № .......................2019 г. в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:

"....................................................." АД (българско дружество) е регистрирано по ЗДДС лице, което притежава свинекомплекс за производство и отглеждане на свине. Българското дружество възнамерява да закупи нерези от ферма с местонахождение във Великобритания, която е собственост на канадското дружество .................. За целите на предстоящата сделка е подписан договор, съгласно който българското дружество е купувач, продавач е канадското дружество ..................., а стоките, предмет на доставка, се изпращат от ............................ Българското дружество е получило проформа фактура, издадена от канадското дружество ..............., за извършване на плащане по сметка в канадска банка. Транспортирането на животните ще започне от Великобритания и фактурата за извършената доставка ще бъде издадена от канадското дружество ..........................

В запитването е уточнено, че контрагентите на българското дружество от Великобритания твърдят, че сделката е без данък върху добавената стойност, като се базират на продажбите си в Европа до момента. При консултация в Агенция "Митници" е изразено становище, че движението на стоката е в рамките на Европейския съюз и не се издава митнически документ, въз основа на който българското дружество би могло да приспадне данъчен кредит.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1) Какви практически действия следва да се извършат във връзка със ЗДДС и Правилника за прилагането на ЗДДС (ППЗДДС)?

2) Как следва да се отчете цитираната доставка във връзка с начисляването на данъка и ползването на данъчния кредит - като внос или като вътреобщностно придобиване (ВОП)?

3) Какви документи следва да притежава българското дружество?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановкаи приложените към него договор и проформа фактура, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

От посоченото в запитването и представените документи може да бъде направен изводът, че страни по договора за продажба на нерези са канадското дружество - ............... и българското дружество. За целите на данъчното третиране по реда на ЗДДС канадското дружество извършва доставка на стоки с получател българското дружество, към която доставка се отнася вътреобщностно транспортиране от територията на държава членка до територията на страната. Липсва информация за регистрация за целите на ДДС на доставчика в държава членка.

Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

За да се приложи режимът на ВОП, регламентиран с чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да са изпълнени следните условия:

- доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;

- предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или друго вещно право върху стоката, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;

- придобиването да е възмездно;

- стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка.

За да възникне ВОП за получателя, следва да са налице посочените по-горе условия, сред които е и условието доставчикът да е регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка, обстоятелство, за което в запитването и в приложените към него документи липсват категорични данни. От изложеното в запитването и приложените към него договор и проформа фактура е видно, че същите не съдържат както идентификационния номер за целите на ДДС на българското дружество, какъвто същото притежава, така и идентификационен номер за целите на ДДС, издаден от държава членка, на доставчика - канадското дружество .................. В приложената проформа фактура е посочен идентификационен номер на доставчика "BN: (VAT) ......................", който при извършена служебна проверка се установи, че не е валиден ДДС номер, издаден от държава членка. Освен това в проформа фактурата доставчикът е посочил ДДС в размер на нула, но не се съдържа основанието за неначисляване на данъка. Не става ясно също така дали българското дружество е предоставило идентификационния си номер по ЗДДС на доставчика, както и дали при комуникацията си с доставчика е установило има ли последният регистрация за целите на ДДС в държава членка.

Предвид изложеното за доставката, предмет на запитването, са възможни следните две хипотези по отношение данъчното третиране по ЗДДС:

1.Доставчикът - канадското дружество ...................... не е идентифицирано за целите на ДДС лице в държава членка

В този случай доставката не би могла да бъде третирана като ВОП на основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДС. Мястото на изпълнение на доставката следва да бъде определено съгласно разпоредбата на чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойности предвидотнасянето на транспорта към доставката, извършена от канадското дружество към българското дружество, мястото на изпълнение е на територията на Великобритания. В тази хипотеза за българското дружество - получател по доставката, не е налице вътреобщностно придобиване на стоките, поради което не възниква задължение за начисляване на данък и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС. В случай че доставчикът - канадското дружество .................. не е идентифицирано за целите на ДДС лице в държава членка, по аргумент от чл. 124, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 112, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за българското дружество, като получател по доставката, не възниква задължение да отрази издадения за доставката документ (фактура) в дневника за покупки. Въпреки липсата на такова законово задължение, в случай че документът за доставката бъде отразен в дневника за покупки, респективно в справка-декларацията, която се съставя въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от закона, то същият трябва да бъде посочен в колона 9 "ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък" на дневника за покупки.

2. Доставчикът - канадското дружество ...................... е идентифицирано за целите на ДДС лице в държава членка

В този случай е налице вътреобщностно придобиване на основание чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, тъй като регистрирано по ЗДДС лице придобива право на собственост върху стоки, които се транспортират от територията на друга държава членка до територията на страната и доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Общите правила (част втора на глава втора от ЗДДС) по отношение на възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка предвиждат, че вътреобщностното придобиване представлява данъчно събитие по смисъла на закона (чл. 25, ал. 1 от ЗДДС), което възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена (чл. 25, ал. 2 от ЗДДС). Специалният ред за определяне на датата на възникване на данъчното събитие по отношение на ВОП, предвиден в чл. 63, ал. 1 от ЗДДС, препраща именно към това основно правило, като е посочено, че данъчното събитие при вътреобщностно придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната.

По отношение на изискуемостта на данъка обаче специалните правила по отношение на ВОП предвиждат по-различно третиране спрямо общия ред, чрез които законодателят се е съобразил с особеностите на вътреобщностната търговия и в частност с това, че придвижването на стоките и документите, удостоверяващи доставките между контрагентите (фактури, транспортни документи, документи, удостоверяващи разплащания, и други), предполага по-дълъг период от време в сравнение с една доставка, която се извършва изцяло на територията на страната.

Общото правило (чл. 25, ал. 6 и 7 от ЗДДС) предвижда, че данъкът става изискуем на датата, на която възниква данъчното събитие, или когато по доставката се извърши цялостно или частично авансово плащане при получаване на плащането (за неговия размер). По отношение на авансовото плащане по доставка на стока обаче чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда и изключение от общото правило, когато доставката е с вътреобщностен характер. Съгласно чл. 63, ал. 3 и 4 от ЗДДС данъкът при ВОП става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие, или на датата на издаване на фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие. Алинея 5 от същата разпоредба предвижда обаче, че когато фактурата е издадена във връзка с направено плащане преди датата на възникване на данъчното събитие по ВОП, данъкът не е изискуем, т.е. не възниква задължение за неговото начисляване.

Съгласно чл. 86 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от закона за този данъчен период и да посочи така издадения данъчен документ в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Предвид чл. 117, ал. 1 и 3 от ЗДДС начисляването на данъка при ВОП се извършва с протокол, който се издава в срок от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.

По отношение на въпросите относно практическите действия, които българското дружество следва да предприеме при осъществен ВОП, като документиране, начисляване на данък върху добавената стойност, отчитане, право на приспадане на данъчен кредит, е приложимо изложеното в част А, раздел III от становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-241/4.06.2009 г., което е публикувано на страницата на НАП в интернет - nap.bg.