ОТНОСНО: Прилагане на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 54-0002-46/21.02.2025 г. относно прилагане на разпоредби на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
През м.02.2025 г. получавате фактура от мобилен оператор "......." ЕАД за услуги за м.01.2025 г. На 28.01.2025 г. сте прехвърлили номера си към друг мобилен оператор и дължите неустойка по договор. Мобилният оператор ви е уведомил със СМС, че сумата на неустойката е в размер на 159,74 лв. На 03.02.2025 г. сте получили фактура за дължима сума в размер на 346,21 лв. Сочите в запитването, че във фактурата няма разбивка колко са мобилните разговори за м. 01.2025 г. и колко е неустойката, като същата е обложена с ДДС. Към запитването е приложена посочената фактура.
Поставен е следният въпрос:
Правилно ли е издадена приложената фактура и начислява ли се 20% ДДС върху неустойката?
Предвид изложената фактическа обстановка, обстоятелството, че не е представен екземпляр от договор и общите условия с мобилния оператор и съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
Компетентността на НАП по разясняване на правата и задълженията на данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица произтича от разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Видно от този и следващите текстове на закона, правомощията на агенцията са ограничени до разясняването на данъчното и осигурителното законодателство. В конкретния случай базата за изчисляване на размерът на дължимата неустойка се изчислява в съответствие с уговореното в сключения между страните договор и е въпрос извън компетентността на НАП.
Поставеният въпрос относно така наречената "неустойка" се отнася до данъчното третиране по ЗДДС на начислени суми при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок, като най-често същите се определят в размер на месечните абонаментни такси, дължими от клиента до изтичане на посочения в договора срок.
Съгласно практиката на приходната администрация предварително определената сума, получавана от мобилния оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали е съответстваща на сумата, която същият е щял да получи през останалата част на посочения срок ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер, а е възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги (същата е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите).
Горните изводи се обосновават с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) във връзка с преюдициални запитвания относно квалификацията на неустойки, свързани с неспазване на минималния срок на обвързаност с договор от страна на клиента - решение по дело C-295/17, дело С-242/18, дело С-43/19 и други, както и становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-95 от 09.10.2020 г., което можете да намерите на интернет страницата на НАП, рубрика "Въпроси и отговори". Съгласно посочената практика предварително определена сума, квалифицирана като неустойка, получавана от икономическия оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на посочения срок, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездно доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и поради това подлежи на облагане с ДДС.
Както е приел СЕС в решение по дело С-43/19 "сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба."
Независимо че тези суми не съответстват на сумата, която операторът е щял да получи през останалата част на срока по договора, ако договорът не беше прекратен, по аргументите, изложени в т. 32-38 от цитираното дело, считам, че дължимите суми при предсрочно прекратяване на договора по вина на клиента са част от цената на услугата, която доставчикът се е задължил да предостави на клиентите, която се включва в цената на месечните вноски, ако клиентите не спазят срока на лоялност. СЕС приема, че предметът на тези суми е аналогичен с този на месечните вноски, които по принцип биха били дължими, ако клиентите не бяха получили търговските предимства, с които е обвързано спазването на този срок на лоялност. Видно също от постановеното в т. 40-42 от цитираното решение на СЕС "от гледна точка на икономическата действителност, която е основен критерий при прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност, сумата, дължима при предварително прекратяване на договора, цели да гарантира на икономическия оператор минимално договорно възнаграждение за предоставената услуга (вж. в този смисъл решение по дело C-295/17, т. 61), при положение че клиентите не спазят посочения срок на лоялност, предоставянето на услуги трябва да се счита за осъществено, тъй като на посочените клиенти е дадена възможност да се ползват от тези услуги. При тези условия разглежданите в главното производство суми трябва да се считат за част от възнаграждението, което този оператор получава за посочените услуги."
С оглед изложеното, считам, че начисленото вземане от мобилния оператор, наименувано като неустойка, няма характер на неустойки и обезщетения, попадащи в обхвата на нормата на чл. 26, ал. 2, изр. второ на ЗДДС и следователно като такива формират данъчна основа.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
През м. 02.2025 г. получавате фактура от мобилен оператор "......." ЕАД за услуги за м. 01.2025 г. На 28.01.2025 г. сте прехвърлили номера си към друг мобилен оператор и дължите неустойка по договор. Мобилният оператор Ви е уведомил със СМС, че сумата на неустойката е 159,74 лв. На 03.02.2025 г. сте получили фактура за дължима сума 346,21 лв. Посочвате, че във фактурата няма разбивка колко са мобилните разговори за м. 01.2025 г. и колко е неустойката, като неустойката е обложена с ДДС. Към запитването е приложена фактурата.
Въпрос: Правилно ли е издадена приложената фактура и начислява ли се 20% ДДС върху неустойката?
Предвид изложената фактическа обстановка, липсата на представен екземпляр от договора и общите условия с мобилния оператор и при съобразяване с действащото данъчно законодателство се изразява принципно становище.
Компетентността на НАП да разяснява правата и задълженията на данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица произтича от чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). От този и следващите текстове на закона следва, че правомощията на агенцията се ограничават до разясняване на данъчното и осигурителното законодателство.
В конкретния случай базата за изчисляване на размера на дължимата неустойка се определя съгласно уговореното в сключения между страните договор и представлява въпрос извън компетентността на НАП.
Поставеният въпрос относно така наречената "неустойка" се отнася до данъчното третиране по ЗДДС на начислени суми при прекратяване на договорни отношения от страна на клиента преди изтичане на минималния договорен срок. Най-често тези суми се определят в размер на месечните абонаментни такси, дължими от клиента до изтичане на посочения в договора срок.
Съгласно практиката на приходната администрация предварително определената сума, получавана от мобилния оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност, независимо дали съответства на сумата, която операторът би получил през останалата част от срока, ако договорът не беше прекратен, няма характер на неустойка с обезщетителен характер. Тази сума представлява възнаграждение за извършена възмездна доставка на услуги и е неразделна част от общата цена, дължима за доставката на услугите.
Тези изводи се основават на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по преюдициални запитвания относно квалификацията на неустойки, свързани с неспазване на минималния срок на обвързаност с договор от страна на клиента - решение по дело C-295/17, дело C-242/18, дело C-43/19 и други, както и на становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-39-95 от 09.10.2020 г., публикувано на интернет страницата на НАП в рубрика "Въпроси и отговори".
Съгласно посочената практика предварително определена сума, квалифицирана като неустойка, получавана от икономически оператор при предсрочно прекратяване по искане или по вина на негов клиент на договор за предоставяне на услуги с предвиден минимален срок на обвързаност и съответстваща на сумата, която операторът би получил през останалата част от срока, ако договорът не беше прекратен, следва да се приеме за възнаграждение за извършена възмездна доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и поради това подлежи на облагане с ДДС.
Както е приел СЕС в решение по дело C-43/19, "сумите, събирани от икономически оператор при предсрочно прекратяване по вина на клиента на договор за доставка на услуги, предвиждащ спазването на срок на лоялност, в замяна на предоставянето на изгодни търговски условия на този клиент, трябва да се считат за възнаграждение за възмездна доставка на услуги по смисъла на тази разпоредба".
Независимо че тези суми не съответстват на сумата, която операторът би получил през останалата част от срока по договора, ако договорът не беше прекратен, по аргументите, изложени в т. 32-38 от цитираното дело, се приема, че дължимите суми при предсрочно прекратяване на договора по вина на клиента са част от цената на услугата, която доставчикът се е задължил да предостави на клиентите и която се включва в цената на месечните вноски, ако клиентите не спазят срока на лоялност.
СЕС приема, че предметът на тези суми е аналогичен на предмета на месечните вноски, които по принцип биха били дължими, ако клиентите не бяха получили търговските предимства, с които е обвързано спазването на този срок на лоялност.
От постановеното в т. 40-42 от цитираното решение на СЕС следва, че "от гледна точка на икономическата действителност, която е основен критерий при прилагане на общата система на данъка върху добавената стойност, сумата, дължима при предварително прекратяване на договора, цели да гарантира на икономическия оператор минимално договорно възнаграждение за предоставената услуга (вж. в този смисъл решение по дело C-295/17, т. 61), при положение че клиентите не спазят посочения срок на лоялност, предоставянето на услуги трябва да се счита за осъществено, тъй като на посочените клиенти е дадена възможност да се ползват от тези услуги. При тези условия разглежданите в главното производство суми трябва да се считат за част от възнаграждението, което този оператор получава за посочените услуги."
С оглед изложеното се приема, че начисленото вземане от мобилния оператор, наименувано като неустойка, няма характер на неустойки и обезщетения, попадащи в обхвата на нормата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и следователно формира данъчна основа.
Извод: Сумата, начислена като "неустойка" при предсрочно прекратяване на договора, представлява възнаграждение за възмездна доставка на услуги, включва се в данъчната основа по чл. 26 от ЗДДС и подлежи на облагане с 20% ДДС.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има действие само при идентичност на действителната фактическа обстановка с описаната в запитването и не може да бъде противопоставяно на органите по приходите при установяване на различни факти в производство по ДОПК.
