Изх. №23-29-42
22.07.2019 г.
чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС
чл. 13, ал. 1 от ЗДДС
чл. 63, ал. 1 от ЗДДС
чл. 63, ал. 4 от ЗДДС
чл. 117, ал. 2 от ЗДДС
чл. 58, ал. 3 от ППЗДДС
чл. 58, ал. 4 от ППЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Х" ЕООД произвежда хидравлични цилиндри и компоненти за тях, от които над 90% се реализират в Европейския съюз (ЕС) и трети страни. Основните материали за дейността на дружеството се доставят от Франция, Германия, Италия, Швеция и други страни. Поради големите количества материали, които купува дружеството и исканията на доставчиците за намаляване сроковете за плащане, се търси възможност за заплащане в договорения срок само на вложените в производството материали.
Предложеният от У (основен доставчик на от Франция) договор за консигнационен склад, отговаря на исканията на "Х" ЕООД.
Съдържанието на раздел 7, т. 1 от договора дава възможност на У да фактурира стойността на материалите след тяхното изтегляне от консигнационния склад и получаване на отчетната форма. Според френското данъчно законодателство това е било разрешено.
Разбиране на дружеството е, че прилагайки изискванията на ЗДДС и Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) при фактическото предоставяне на материалите в консигнационния склад, българското дружество ще следва да издаде протокол за вътреобщностно придобиване (ВОП) и ще следва да декларира начисления данък, като данъчното събитие възниква на датата на която стоката е фактически предоставена, а не на датата на изтегляне на материалите от консигнационния склад.
При това положение ще възникне стойностно несъответствие между декларираните вътреобщностни доставки от страна на У и отразените ВОП от страна на българското дружество, поради липса на фактура от страна на доставчика при фактическото предоставяне на материалите в консигнационния склад. Фактурата ще се издава след изтегляне на материалите от консигнационния склад, а неизползваните в рамките на 180 дни, ще бъдат фактурирани в края на този период, което ще се разминава по време от фактическото предоставяне на материалите.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Възможно ли е "Х" ЕООД да приеме за дата на възникване на данъчно събитие, датата на придобиване на собствеността върху материалите, т.е. на датата на изтегляне на материалите от консигнационния склад, за което ще бъде издадена и фактура от страна наУ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 2, т. 1 и т. 2 от ЗДДС обект на облагане с ДДС е всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по този закон лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация.
За да е налице вътреобщностно придобиване (ВОП) по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да се изпраща или транспортира стока от територията на друга държава членка до територията на страната при следните хипотези:
- да се придобива правото на собственост върху нея и доставчикът да е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
- фактически да се получава стоката и доставчикът да е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС (т. 2 - при фактическо предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката под отлагателно условие или срок; т. 3 - при фактическо предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; т. 4 - при фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка).
Видно от текста на разпоредбата, за да е налице ВОП за дадена доставка на стока следва да са налице кумулативно следните условия:
1. Доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.
3. Възмездност на придобиването.
4. Транспортирането на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка.
Следователно за дружеството ще е налице ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, ако са изпълнени посочените по-горе условия.
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок. В този случай на датата на фактическото предоставяне на стоката възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 25, ал. 6 от закона на датата на възникване на данъчното събитие:
1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или
2. възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Разпоредбата на чл. 63 от ЗДДС регламентира данъчното събитие и изискуемостта на данъка при вътреобщностно придобиване. Съгласно ал. 1 от същата правна норма данъчното събитие при ВОП възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната. Данъкът, в този случай, става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие, по силата на ал. 3 на същата разпоредба.
На основание чл. 63, ал. 4 от ЗДДС, независимо от ал. 3, данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, когато тази фактура е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие.
Начисляването на данъка по реда на чл. 86 от ЗДДС се извършва чрез съставяне на протокол с реквизитите по чл. 117, ал. 2 от същия закон, в 15-дневен срок от датата, на която данъкът е станал изискуем.
Предвид горното и доколкото, видно от изложената фактическа обстановка и приложения договор към писменото запитване, българското дружество фактически получава стоката в консигнацинния склад, а прехвърлянето на собствеността е уговорено да се извърши под отлагателен срок /чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС/, за същото данъкът става изискуем на 15-то число на месеца, следващ месеца, през който стоката е фактически предоставена, освен ако доставчикът издаде фактура преди тази дата.
Следва да се имат предвид и разпоредбите на чл. 58, ал. 3 и 4 от ППЗДДС, съгласно които в случаите на вътреобщностно придобиване на стоки във връзка с фактическо получаване на стоки по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията по чл. 114 от закона. В тези случаи лицето, което извършва придобиването, трябва да разполага с други документи, удостоверяващи данъчната основа на фактически получените стоки по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
От казаното по-горе следва, че дружеството не може да приема за дата на данъчно събитие датата на придобиване на собствеността върху материалите, тъй като както бе посочено в случаите по чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, какъвто е и случаят в настоящото запитване, датата на данъчното събитие е датата, на която стоката фактически е получена.
За пълнота на изложението уведомяваме, че относно правната регламентация на ВОП е изразено становище на изпълнителния директор на НАП с писмо изх. № 91-00-241 от 04.06.2009 г., достъпно в сайта на НАП - www.nap.bg.
Фактическата обстановка е следната: "Х" ЕООД произвежда хидравлични цилиндри и компоненти за тях, като над 90% от продукцията се реализира в Европейския съюз и трети страни. Основните материали за дейността се доставят от Франция, Германия, Италия, Швеция и други държави. Поради големите количества материали и исканията на доставчиците за съкращаване на сроковете за плащане, дружеството търси възможност да заплаща в договорения срок само материалите, които са вложени в производството.
Основният доставчик от Франция - "У", предлага договор за консигнационен склад, който отговаря на изискванията на "Х" ЕООД. Съгласно раздел 7, т. 1 от договора, "У" може да фактурира стойността на материалите след тяхното изтегляне от консигнационния склад и получаване на отчетна форма. Според френското данъчно законодателство това е допустимо.
Разбирането на "Х" ЕООД е, че при прилагане на ЗДДС и ППЗДДС, при фактическото предоставяне на материалите в консигнационния склад българското дружество следва да издаде протокол за вътреобщностно придобиване и да декларира начисления данък, като данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката, а не на датата на изтегляне на материалите от консигнационния склад. Това би довело до стойностно несъответствие между декларираните вътреобщностни доставки от страна на "У" и отразените вътреобщностни придобивания от страна на "Х" ЕООД, поради липса на фактура от доставчика при фактическото предоставяне на материалите в консигнационния склад. Фактурата ще се издава след изтегляне на материалите от консигнационния склад, а неизползваните в рамките на 180 дни ще бъдат фактурирани в края на този период, което ще се разминава по време с фактическото предоставяне на материалите.
Въпрос: Възможно ли е "Х" ЕООД да приеме за дата на възникване на данъчно събитие датата на придобиване на собствеността върху материалите, т.е. датата на изтегляне на материалите от консигнационния склад, за която дата ще бъде издадена и фактура от страна на "У"?
Съгласно чл. 2, т. 1 и т. 2 от ЗДДС обект на облагане с ДДС е всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по закона лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация.
За да е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да се изпраща или транспортира стока от територията на друга държава членка до територията на страната при следните хипотези:
- придобива се правото на собственост върху стоката и доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
- фактически се получава стоката и доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС:
- т. 2 - при фактическо предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката под отлагателно условие или срок;
- т. 3 - при фактическо предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката;
- т. 4 - при фактическо предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка.
От разпоредбата следва, че за да е налице вътреобщностно придобиване за дадена доставка на стока, трябва кумулативно да са изпълнени следните условия:
- доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка;
- предмет на вътреобщностното придобиване са стоки;
- придобиването е възмездно;
- стоките се транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка.
Следователно за "Х" ЕООД ще е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, ако са изпълнени посочените условия.
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС за доставка на стока за целите на закона се смята и фактическото предоставяне на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок. В този случай, на датата на фактическото предоставяне на стоката възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие:
- данъкът по закона става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или
- възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
Разпоредбата на чл. 63 от ЗДДС урежда данъчното събитие и изискуемостта на данъка при вътреобщностно придобиване. Съгласно чл. 63, ал. 1 данъчното събитие при вътреобщностно придобиване възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната. Съгласно чл. 63, ал. 3 данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие.
На основание чл. 63, ал. 4 от ЗДДС, независимо от ал. 3, данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, когато фактурата е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие.
Начисляването на данъка по реда на чл. 86 от ЗДДС се извършва чрез съставяне на протокол с реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, в 15-дневен срок от датата, на която данъкът е станал изискуем.
С оглед на изложеното и предвид фактическата обстановка и договора, приложен към запитването, българското дружество фактически получава стоката в консигнационния склад, а прехвърлянето на собствеността е уговорено под отлагателен срок по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. В този случай данъкът става изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който стоката е фактически предоставена, освен ако доставчикът издаде фактура преди тази дата.
Следва да се имат предвид и чл. 58, ал. 3 и ал. 4 от ППЗДДС, съгласно които при вътреобщностно придобиване на стоки във връзка с фактическо получаване на стоки по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни и когато доставчикът не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. В тези случаи лицето, което извършва придобиването, трябва да разполага с други документи, удостоверяващи данъчната основа на фактически получените стоки по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС.
От горното следва, че дружеството не може да приема за дата на данъчното събитие датата на придобиване на собствеността върху материалите, тъй като в случаите по чл. 6, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, какъвто е и разглежданият случай, датата на данъчното събитие е датата, на която стоката е фактически получена.
За пълнота е посочено, че относно правната регламентация на вътреобщностното придобиване е изразено становище на изпълнителния директор на НАП с писмо изх. № 91-00-241 от 04.06.2009 г., публикувано на сайта на НАП - www.nap.bg.
Извод: "Х" ЕООД не може да приеме за дата на възникване на данъчното събитие датата на придобиване на собствеността върху материалите (датата на изтегляне от консигнационния склад); датата на данъчното събитие е датата на фактическото получаване на стоките в консигнационния склад, като данъкът става изискуем по правилата на чл. 63 от ЗДДС.
